世界各國的實踐表明，加強納稅人權(quán)利的保護，不僅是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的自然產(chǎn)物，而且是促進稅收征管效率提高的客觀要求。就我國而言，深入研究納稅人權(quán)利及其保護問題，對于培育納稅人主體意識，建立適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟需要的現(xiàn)代化稅收征管體系，完善稅收法制建設(shè)都具有十分重要的意義
??????? （一）我國納稅人權(quán)利保護存在的問題
??????? 從目前來看，我國納稅人權(quán)利的保護存有較大缺陷，主要表現(xiàn)為：
??????? 1、現(xiàn)行法律規(guī)范對納稅人權(quán)利的規(guī)定不完整
憲法第56條只規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而沒有將納稅人的權(quán)利作為一項法定權(quán)利加以原則規(guī)定。
??????? 2、征稅權(quán)不斷擴張但難以受到相應(yīng)制約
??????? 例如在稅收立法方面，由于我國現(xiàn)行實體稅法的規(guī)定過于簡單，致使稅收實踐難以具體操作，于是國家稅務(wù)總局通過頒布大量的稅收規(guī)章加以彌補。單純從立法權(quán)限上來看，這種做法并無不當(dāng)之處，但這種由行政部門制定稅收規(guī)章或者實施細則并負責(zé)解釋的做法，實質(zhì)上是違背了誰立法誰解釋的法制原則，并且也給基層稅務(wù)機關(guān)層層擴大解釋權(quán)提供了“合法”依據(jù)。與此同時，稅務(wù)機關(guān)這種集立法權(quán)和行政執(zhí)法權(quán)集于一身的做法，也使得其稅收征管行為缺乏必要監(jiān)督。
??????? 3、對納稅人權(quán)利義務(wù)的宣傳嚴重錯位
??????? 在我國有關(guān)稅收及稅法方面的宣傳中往往存有片面性，即只注重對納稅人納稅義務(wù)的宣傳和介紹，而很少涉及納稅人的權(quán)利。不少納稅人不知道自己享有什么權(quán)利及如何主張、保護自身權(quán)益。
??????? （二）原因分析
??????? 造成這種現(xiàn)象的原因是多方面的，有長期的思想認識的影響，有制度體制上的障礙等等。本文認為造成這種現(xiàn)象的原因可分析為以下幾個方面：
??????? 1、我國憲法沒有發(fā)揮在納稅人權(quán)利保護體系中應(yīng)有的作用。
??????? 和一些國家的規(guī)定不同，我國現(xiàn)行憲法僅僅規(guī)定了“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”，卻缺乏“納稅人合法權(quán)益受法律保護”的相應(yīng)條款。納稅人權(quán)利保護缺乏直接的憲法依據(jù)，也就缺乏最高法律保障。
??????? 2、現(xiàn)行稅法中對征納雙方的權(quán)利義務(wù)雖然規(guī)定較多，但對納稅人的權(quán)利規(guī)定還不夠充分，納稅人的權(quán)利和義務(wù)明顯還不對等。
??????? 有些納稅人權(quán)利法律沒有明確作出規(guī)定，有些權(quán)利納稅人雖具備稅法規(guī)定享受權(quán)利的要件，但由于規(guī)定較粗，使納稅人權(quán)利難以實現(xiàn)。而且，現(xiàn)行稅法對稅務(wù)機關(guān)如何為納稅人服務(wù)規(guī)定得較為簡單，不夠全面和具體，可操作性相對較弱，稅務(wù)機關(guān)行使職權(quán)在執(zhí)法程序上也不夠完備、規(guī)范。
??????? 3、我國稅法中規(guī)定的納稅人權(quán)利看似很多，實則涵蓋面不夠。
??????? 如保密權(quán)的條文過于籠統(tǒng)，未能明確納稅人隱私權(quán)及商業(yè)秘密的保護，也無法解決稅務(wù)機關(guān)與負有協(xié)稅義務(wù)的單位及部門之間信息共享的范圍、程度及其間納稅人權(quán)利保護的確切措施。知情權(quán)只賦予納稅人了解稅收法律、法規(guī)以及與納稅程序有關(guān)的情況的權(quán)利，而未賦予納稅人期望政府盡所有合理努力便其得到稅法全面、及時、準確的信息的權(quán)利。對于國外納稅人享有的誠實推定權(quán)、公正權(quán)、獲取幫助權(quán)等重要權(quán)利，我國稅法均未予以反映。此外，我國稅法還缺乏納稅人在稅收立法階段的權(quán)利規(guī)定，忽視納稅人對稅收支出的監(jiān)督權(quán)。對于“亂收費”現(xiàn)象和“公款消費”現(xiàn)象以及“政績工程”、“形象工程”等現(xiàn)象，納稅人無法進行有效的監(jiān)督。而且，由于稅法缺少控制征稅用稅成本的規(guī)定，導(dǎo)致稅收征收與支出成本一直居高不下。納稅人對自己交納的稅款無法知曉明確去向，見到的只是各種揮霍浪費納稅人錢款的現(xiàn)象，依法納稅的積極性也就無從談起。
??????? 四、納稅人權(quán)利保護的完善措施
??????? 世界大多數(shù)國家都在明確規(guī)范納稅人權(quán)利具體內(nèi)容的基礎(chǔ)上，十分重視通過采取實際措施對已經(jīng)明確的納稅人權(quán)利加以保護，以使納稅人權(quán)利得以真正實現(xiàn)。針對我國納稅人權(quán)利保護的現(xiàn)狀，為使納稅人的權(quán)利得到有效行使，本文提出以下幾點完善構(gòu)想：
?????? （一）加強立法保護
??????? 立法保護主要通過立法機關(guān)的立法行為為納稅人權(quán)利提供確定的法定保護。由于納稅人權(quán)利最易遭受的侵害是稅法的不確定性侵害，征稅權(quán)力也只有依靠立法才能得到有效規(guī)制。因此，在崇尚法治的現(xiàn)代國家，立法保護成為納稅人權(quán)利的首要保護方式。如前所述，在第三次稅改浪潮中，各國對納稅人權(quán)利的保護首先是從加強對征稅機關(guān)的征稅權(quán)力的審查和限制開始，并且在稅法實體法和程序法中開始有意識地增加了納稅人權(quán)利保護的規(guī)定。美國、加拿大和德國均為重視納稅人權(quán)利立法保護的典范。在這些國家里，不僅稅收法定主義原則得到認真的貫徹和實施，而且憲法和法理均成為納稅人權(quán)利的重要來源。立法保護的重要性還在于稅收征管中正當(dāng)程序的強調(diào)，納稅人在具體的稅收征納關(guān)系中隱私權(quán)、信息權(quán)、知情權(quán)等基本人權(quán)的保護，均需要得到稅收程序法中正當(dāng)程序的保障。具體來說包括以下兩方面：
??????? 1、要完善憲法關(guān)于納稅人權(quán)利的原則規(guī)定
??????? 憲法是征稅和用稅的依據(jù)，憲法中關(guān)于納稅人權(quán)利的規(guī)定是納稅人權(quán)利保護的直接憲法依據(jù)，保障公民權(quán)利在現(xiàn)代憲法中始終處于主導(dǎo)地位。從國外來看，一些國家將納稅人與公民權(quán)利結(jié)合起來，在憲法中對納稅人的權(quán)利作出明確規(guī)定。如加拿大于1985年通過了《納稅人權(quán)利宣言》，法國的憲法也有關(guān)于納稅人權(quán)利的規(guī)定，英國和美國分別在1986年和1988年對納稅人的權(quán)利從法律上作了修改補充，美國還于1996年通過了新的納稅人權(quán)利法案。許多國家盡管沒有在憲法中對納稅人的權(quán)利作出規(guī)定，但在稅收基本法、稅收征管法或其他法律（如國家賠款法、行政訴訟法等）中規(guī)定了納稅人的權(quán)利，西班牙還于1997年專門制定了《納稅人權(quán)利法》。 現(xiàn)代國家是稅收國家，幾乎每個公民都負有向國家繳納稅收的義務(wù)，或是直接的納稅人或是間接的納稅人，從某種意義上說，納稅人與公民是外延相等的兩個概念。面對如此眾多的社會群體，憲法應(yīng)當(dāng)予以足夠的關(guān)注和重視，我國迫切需要依照修憲程序通過憲法修正案專門規(guī)定納稅人的憲法權(quán)利作為公民的一項基本權(quán)利，從而實現(xiàn)納稅人的憲法權(quán)利與憲法義務(wù)的平衡和一致，同時也為納稅人的權(quán)利保護提供最高法律保障。
??????? 2、完善《稅收征管法》，對侵犯納稅人權(quán)利的行為進行懲罰。
??????? 許多國家都在法律上對侵犯納稅人的行為如何懲罰作出了明確的規(guī)定，有不少國家對濫用稅收信息資料的機構(gòu)和個人進行嚴懲，而且對稅務(wù)部門侵犯納稅人權(quán)利的行為懲處更加嚴厲。我國的臺灣省規(guī)定，稅務(wù)稽征人員違反保密規(guī)定的，觸犯刑法者法辦，還可以處以1萬元以上、5萬元以下的罰款。 從國外來看，關(guān)于納稅人權(quán)利，有的在《納稅人權(quán)利憲章》或《納稅人權(quán)利法案》中加以規(guī)定，有的在《稅收基本法》或《稅法通則》中加以規(guī)定。如前所述，我國修改后的《稅收征收管理法》雖就納稅人的權(quán)利作了相應(yīng)規(guī)定，但不具有完整性。制定稅收基本法，有利于將現(xiàn)行較零散的各單行稅法統(tǒng)一于它之下，同時為各單行稅法提供科學(xué)與充分的立法依據(jù)，實現(xiàn)稅法體系的系統(tǒng)化、規(guī)范化。這對于健全我國稅法體系，克服當(dāng)前把應(yīng)該屬于基本法的一些內(nèi)容分散到各單行法規(guī)中加以規(guī)定，而造成立法精神不明、不統(tǒng)一的弊端具有積極意義。許多國家都將納稅人作為稅收征管主體，使納稅人感受到自己的主體地位。不少國家都倡導(dǎo)納稅人養(yǎng)活政府的觀念，處處體現(xiàn)納稅人是整個社會的主人。許多國家還通過向納稅人報告稅款如何開支等形式來體現(xiàn)納稅人的權(quán)利，如澳大利亞、法國、德國、荷蘭、新西蘭、葡萄牙、瑞士、美國都提出了“不亂花納稅人一分錢”的口號。因此，我國在《稅收征管法》中也應(yīng)明確納稅人的主體地位。
??????? （二）完善行政保護，建立專門保護納稅人權(quán)利的機構(gòu)
??????? 行政保護是通過行政機關(guān)的解釋和執(zhí)行法律的行為為納稅人權(quán)利提供具體的保護。納稅人權(quán)利在現(xiàn)代的發(fā)展與保護，與稅務(wù)行政機關(guān)在稅制改革中主動轉(zhuǎn)換意識，樹立服務(wù)理念，切實為納稅人提供周到、細致的行政保護分不開。在美國，征稅機關(guān)開展的為納稅人服務(wù)具有悠久的歷史，而且在三部納稅人權(quán)利法案頒布之后，受立法機關(guān)的監(jiān)督和推動，行政服務(wù)有了更為全面的改善和提高。在加拿大，稅務(wù)機關(guān)回應(yīng)《加拿大權(quán)利和自由憲章》，主動頒布《納稅人權(quán)利宣言》，向納稅人承諾提供禮貌和周到的服務(wù)，并幫助納稅人行使憲章和法律賦予他們的權(quán)利。英國、澳大利亞、法國、意大利等其他國家也紛紛效仿。征稅機關(guān)提供的行政保護不僅能實現(xiàn)立法所賦予納稅人的權(quán)利，而且通過行政服務(wù)的改善和行政效率的提高，能切實實現(xiàn)納稅人最小納稅成本的權(quán)利、信息權(quán)、知情權(quán)、獲得禮貌和專業(yè)對待的權(quán)利、獲得幫助的權(quán)利等。此外，通過行政機關(guān)自身加強正當(dāng)程序的監(jiān)督以及廉政建設(shè)，納稅人受到稅務(wù)人員不當(dāng)行為侵害的幾率也大大降低。征納關(guān)系在服務(wù)行政中的改善，也使稅制的運行更為健康、有效和公平，這從實質(zhì)上和整體上改善了納稅人的權(quán)益。
??????? 同時，還應(yīng)當(dāng)完善納稅人權(quán)利行使的程序保障機制。 “紙上的權(quán)利”轉(zhuǎn)變?yōu)椤艾F(xiàn)實的權(quán)利”必須要有相應(yīng)的程序來保障，程序保障機制就是要解決權(quán)利行使的具體途徑問題。完善納稅人權(quán)利保護制度不僅是指充實納稅人權(quán)利的內(nèi)容，而且是指通過程序的完善來保障這些權(quán)利的實現(xiàn)。
??????? 許多國家都在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部設(shè)立了監(jiān)察機關(guān)，接受納稅人有關(guān)稅務(wù)機關(guān)的投訴。日本、韓國除了建立監(jiān)察機關(guān)外，還建立了國稅不服審判所，專門負責(zé)受理納稅人的“異議”申請。一些國家和地區(qū)建立了介于稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間保護納稅人權(quán)利的機構(gòu)，如西班牙于1997年成立了隸屬于經(jīng)濟財政部、與稅務(wù)局平行的納稅人保護委員會，并在各大區(qū)設(shè)立分支機構(gòu)；回歸前的香港建立了由香港各界人士組成的具有最終決定權(quán)的上訴委員會，獨立仲裁稅務(wù)案件。個別國家的納稅人則組成自己的組織，如德國，納稅人建立納稅人聯(lián)盟，該聯(lián)盟努力同政府機構(gòu)和議會進行直接對話，以反映納稅人的意見，提出批評和建議。還有一些國家通過建立專門的司法機構(gòu)來保護納稅人的權(quán)利，如美國、韓國、英國等建立了專門的稅務(wù)法院，專門負責(zé)受理納稅人的稅務(wù)訴訟。
??????? （三）鼓勵納稅人自我保護
??????? 需要特別提出的是，與納稅人權(quán)利的來源不相對應(yīng)，但同樣構(gòu)成發(fā)達國家納稅人權(quán)利保護機制之網(wǎng)的，還有另一種重要且不可忽視的保護方式，即是納稅人的自我保護。事實上，近代稅法中稅收法定主義原則的確立，本身即是納稅人不懈抗爭，爭取民主、爭取法治、爭取人權(quán)的斗爭成果，而納稅人權(quán)利在20世紀80年代引起廣泛關(guān)注，同樣與納稅人自身積極的維權(quán)行動分不開。如今，納稅人的自我保護已經(jīng)發(fā)展表現(xiàn)為各國納稅人協(xié)會組織的廣泛建立以及其積極有效的維權(quán)活動⑥。目前，不僅許多發(fā)達國家均設(shè)有納稅人協(xié)會，而且國際納稅人協(xié)會也已成立。世界納稅人協(xié)會（WTA）是全世界納稅人協(xié)會的聯(lián)合機構(gòu)，成立于1988年9月29日，設(shè)在美國華盛頓特區(qū)，屬非營利性組織。當(dāng)時組建的目的是聯(lián)合起來，共求降稅。2000年，該組織正式更名為國際納稅人協(xié)會，共有來自6個大陸34個國家的39個成員協(xié)會，協(xié)會現(xiàn)已成為降低稅率、減少浪費、協(xié)調(diào)政府和維護全世界納稅人權(quán)益的統(tǒng)一戰(zhàn)線。此外，美國、加拿大、澳大利亞、芬蘭、俄羅斯、日本等國家均組建了自己的納稅人協(xié)會。其主要宗旨均是降低稅負、監(jiān)督政府財政支出、減少公共支出、促進稅制公平、協(xié)調(diào)政府與納稅人的關(guān)系、為納稅人提供多樣化服務(wù)等等。從納稅人協(xié)會的工作內(nèi)容來看，積極行使納稅人的民主權(quán)利，監(jiān)督政府的預(yù)算與開支，以教育、培訓(xùn)、宣傳、交流、研討、咨詢等多種方式努力提高納稅人的自我保護能力，并在適當(dāng)?shù)臅r候代表納稅人利益與政府交涉是協(xié)會工作的特色。納稅人協(xié)會的組建及活動，使得分散、弱小的單個納稅人得以組織的力量、行動的力量來對抗龐大、強大的國家及其征稅機關(guān)，為納稅人權(quán)利的爭取、擴展和維護提供了有力的組織支撐。因此，納稅人的自我保護已經(jīng)構(gòu)成現(xiàn)代納稅人權(quán)利保護不可分割與或缺的重要方式。
??????? 作為納稅人不僅要知道自己有哪些權(quán)利而且還要知道如何去維護和實現(xiàn)自己的權(quán)利，這就是權(quán)利意識。政府與納稅人雙方，必應(yīng)存在這樣一種權(quán)責(zé)對等的契約關(guān)系。但是在很多時候，甚至在相關(guān)法律法規(guī)中，我們都過于強調(diào)依法納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)，而忽略了納稅人應(yīng)享有的權(quán)利。稅務(wù)機關(guān)的工作人員不是以服務(wù)者的身份出現(xiàn)而是以管理者的身份自居對納稅人下命令，單純強調(diào)納稅意識，一味地說我國公民的納稅意識不強而不考慮納稅人的權(quán)利問題。
??????? 許多國家都將納稅人的權(quán)利作為稅收宣傳的重要內(nèi)容告知納稅人，使納稅人能夠全面、及時地了解自己所應(yīng)享有的權(quán)利。美國、加拿大、英國、法國、德國、西班牙、澳大利亞、新加坡、日本、韓國等許多國家都將納稅人的權(quán)利編印成手冊，納稅人可以通過多種簡便方式獲得這樣的手冊。美國還制定了納稅人幫助計劃和教育計劃，幫助、教育納稅人了解并學(xué)會保護自己的權(quán)利。許多國家都要求稅務(wù)機關(guān)在實施具體的稅收征管時，必須及時向納稅人告知其權(quán)利，從而使納稅人能夠具體地掌握自己所享有的權(quán)利，我國更需要幫助納稅人了解自己的權(quán)利。
我們總是以羨慕的語氣談到國外公民的納稅自覺意識，卻總是忽略了他們?yōu)榕囵B(yǎng)公民納稅意識而著力于保障納稅人權(quán)利的事實。比如在依法保護納稅人的權(quán)利方面，美國政府１９８８年制定了專門保護納稅人各種權(quán)利的《納稅人權(quán)利法案》。經(jīng)１９９４年和１９９６年兩次修改，該法案逐步趨于完善、具體和明確，成為美國納稅人保護自身權(quán)利的重要法律依據(jù)。同時，美國聯(lián)邦稅務(wù)機構(gòu)國內(nèi)收入局也制定了很多規(guī)章制度，都為納稅人提供全面而周到的服務(wù)作了非常具體的規(guī)定。
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