信息來源:《湖南經(jīng)濟管理干部學(xué)院學(xué)報》2005 年第5 期

作者：李彥

??? 〔摘要〕各發(fā)達國家普遍重視納稅人權(quán)利保護, 對納稅人權(quán)利的基本保障措施主要包括四個方面: 立法保障、行政執(zhí)法保障、司法保障和社會保障, 從而形成了一套較為完善的納稅人權(quán)利保障機制。各發(fā)達國家在保護納稅人權(quán)利上的這些先進經(jīng)驗, 對我國具有非常重要的借鑒意義。

??? 〔關(guān)鍵詞〕納稅人權(quán)利; 立法; 行政執(zhí)法; 司法; 社會; 保障

現(xiàn)代國家大多為“租稅國家”,即國家的財政收入大部分來源于稅收,也就是說, “稅收乃庶政之母”,事實上是廣大的納稅人養(yǎng)活了公共部門。從這個意義上說,納稅人是一個國家的基石,保障納稅人權(quán)利具有十分重要的意義。切實保障好納稅人的權(quán)利,對于建立良好的稅收征納關(guān)系,促進依法治稅和鞏固財政收入起著重要作用。因此,世界各國尤其是各發(fā)達國家普遍重視納稅人權(quán)利問題,特別是80 年代以來,各發(fā)達國家對納稅人權(quán)利開始更加重視,許多國家和一些國際組織制定和頒布了有關(guān)保護納稅人權(quán)利的法律和文件,從各個角度對納稅人權(quán)利給予充分和全面的保護。歸納起來,各發(fā)達國家對納稅人權(quán)利的基本保障措施主要包括四個方面,即:立法保障、行政執(zhí)法保障、司法保障和社會保障。四個方面的保障環(huán)環(huán)相扣,共同作用,保證了納稅人權(quán)利在立法上有明確的法律依據(jù),在執(zhí)法上嚴格依法行政,在司法上具備有效的司法防護,同時具有完備的社會保障作補充,從而形成了一套較為完善的納稅人權(quán)利保障機制,有力地保護了納稅人權(quán)利。各發(fā)達國家在保護納稅人權(quán)利上的這些先進經(jīng)驗,對于我國正在實施的依法治稅戰(zhàn)略和新一輪的稅制改革,無疑具有非常重要的借鑒意義。

????一、立法保障

??? 當(dāng)今社會, “法治”逐漸成為整個人類在追求現(xiàn)代文明過程中的共同選擇。在重視法治和人權(quán)的國家,法定權(quán)利是權(quán)利的主要存在形態(tài)。任何應(yīng)有權(quán)利只有上升為法定權(quán)利,以法律的形式確定下來,才能得到法律的認可和保護。因此,立法是對納稅人權(quán)利最深層次的保護。各發(fā)達國家在保護納稅人權(quán)利過程中,無不重視和加強納稅人權(quán)利的立法保護,確保納稅人權(quán)利保護具有明確完整的法律依據(jù),力圖為納稅人構(gòu)筑完善的立法保障。

??? 1．規(guī)范本國稅收立法權(quán)限。稅收法律由誰來立法,決定了立法能否代表納稅人利益,能否保護納稅人權(quán)益不受侵害。各發(fā)達國家通常都對本國的稅收立法權(quán)進行嚴格地規(guī)范,以保證稅法的嚴肅性、權(quán)威性,保證稅法具有較高的法律效力。

??? 在各發(fā)達國家,一方面,稅收立法必須征得納稅人或其代表的同意, “無代表則不納稅”是各發(fā)達國家納稅人行使稅收立法權(quán)的真實寫照。另一方面,其稅收立法權(quán)一般都由議會控制,稅收立法的級次較高。以美國為例,其稅收立法權(quán)屬于國會,稅收立法本身有眾、參兩院的互相牽制,又有總統(tǒng)的制衡,同時明確界定了聯(lián)邦各州的稅收立法權(quán)限,此外,地方政府出臺的稅收收費項目、收費標(biāo)準(zhǔn)也都要通過地方政府議會或由社區(qū)的選民通過投票來決定。

??? 2．予以憲法層面的保護。憲法是一國的根本大法,在整個國家法律體系中居于最高法律地位,具有最高法律效力,是制定其他法律的基礎(chǔ)和依據(jù)。在憲法中體現(xiàn)了對納稅人權(quán)利的保護,就在立法上給予了最根本和最有力的保障。

首先,各發(fā)達國家在憲法中通常都明確了稅收法定主義原則,以限制政府任意征稅,保護納稅人權(quán)利。稅收法定主義起源與英國。1215 年《英國大憲章》經(jīng)英王批準(zhǔn),英國議會取得對國王征稅的否決權(quán)。1689 年的《權(quán)利法案》確定稅收由議會控制,在英國征稅必須取得國民的同意,如果沒有議會代表制定的法律為依據(jù),則不得征稅。美國、法國、日本等國也在本國憲法中體現(xiàn)了稅收法定主義原則。其次,各國還在憲法中對財政等基本稅收制度做了規(guī)定。

??? 例如日本憲法的第七章標(biāo)題即為“財政”,其中規(guī)定了國會對國家預(yù)決算的監(jiān)督和決定權(quán)力。在第四章“國會”中,對法律的制定、預(yù)算案的提出和決議均由明確規(guī)定。

??3．制定專門的納稅人權(quán)利法案。目前,不少國家還制定了專門的納稅人權(quán)利法案或手冊,對納稅人權(quán)利進行集中發(fā)布。一部專門的納稅人權(quán)利法案,不僅能夠使廣大納稅人更加明白

準(zhǔn)確地了解自己應(yīng)該享有的權(quán)利,也充分體現(xiàn)了政府對納稅人權(quán)利的重視和保護納稅人權(quán)利的決心。

? 如美國政府于1988 年專門制定了《納稅人權(quán)利法案》,并經(jīng)1994 年和1996 年兩次修改。該法案不僅明確規(guī)定了美國納稅人應(yīng)享有的實體權(quán)利,還向全社會公布了納稅人依法可以享有的程序方面的援助和救濟的權(quán)利,主要包括: (1) 自然權(quán)利:主要包括信息權(quán)、隱私權(quán)和誠實推定權(quán); (2) 抗辯權(quán):主要包括權(quán)益保障權(quán)和數(shù)量保障權(quán); (3) 其他權(quán)利:如享受專業(yè)和禮貌服務(wù)的權(quán)利。該法案已成為美國納稅人保護自身權(quán)利的重要法律依據(jù)。此外,加拿大、意大利、英國、澳大利亞等國也均以立法或其它形式對納稅人權(quán)利進行了集中規(guī)定。

? 4． 財政支出等相關(guān)法律的保護。稅的征收與稅的使用是相互統(tǒng)一,不可分割的。因此,對納稅人權(quán)利的立法保護不僅應(yīng)包括稅的征收方面,還應(yīng)關(guān)注稅的使用支出方面。各發(fā)達國家在本國的財政預(yù)算法、財政支出法等法律中,均對稅款的使用支出作了詳細規(guī)定,以保證納稅人繳納稅款的合理使用。為此,各發(fā)達國家特別賦予了納稅人稅收使用的知情權(quán),納稅人有權(quán)利過問稅款的使用去向,如美國、德國、法國、日本等均有相關(guān)規(guī)定。

??二、行政執(zhí)法保障

??法定權(quán)利不等同于實有權(quán)利。法律賦予納稅人的權(quán)利是否得以真正實現(xiàn),關(guān)鍵還要看稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中能否依法行政,是否規(guī)范了執(zhí)法程序。實際上,稅務(wù)的行政執(zhí)法環(huán)節(jié)是極易出現(xiàn)侵犯納稅人合法權(quán)益的環(huán)節(jié)。稅務(wù)機關(guān)代表國家行使稅收的征收和管理權(quán)利,以國家政治權(quán)利為依托,在征納關(guān)系中處于優(yōu)勢地位;而納稅人則沒有國家權(quán)利作為依托,處于明顯的弱勢地位。各發(fā)達國家均重視防止稅務(wù)機關(guān)濫用權(quán)力,確保其在稅務(wù)行政執(zhí)法中依法行政,納稅人的法定權(quán)利真正實現(xiàn)。特別值得一提的是,近年來各發(fā)達國家在稅務(wù)行政執(zhí)法中日益重視保證納稅人與稅務(wù)機關(guān)處于平等地位,并積極提倡稅務(wù)機關(guān)“為納稅人服務(wù)”的理念。

? 1．強化納稅人與稅務(wù)機關(guān)的平等地位。為使稅務(wù)機關(guān)行政執(zhí)法公平、公正、公開,保證征納雙方地位平等,各發(fā)達國家采取了各種措施。

? 在美國,納稅人在與國稅局交涉過程中有權(quán)從國稅局得到解釋和保護;納稅人享有只繳納應(yīng)繳稅款權(quán),對于多繳的稅款納稅人有權(quán)要求退還;若納稅人在45 天內(nèi)未得到申請的退稅款,國稅局必須向其支付聯(lián)邦實際短期利率加3 個百分點的利息。聯(lián)系到納稅人過期繳納稅款要交滯納金的規(guī)定,規(guī)定稅務(wù)局退稅的時限和延期退稅時對納稅人的補償恰恰體現(xiàn)了征納雙方的平等。

? 香港雖然是我國的特別行政區(qū),但其稅收管理制度是相當(dāng)完整的現(xiàn)代國際慣例的縮影。香港《稅務(wù)條例》的許多條款體現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間的平等關(guān)系,納稅人并不只是被動地接受稅務(wù)機關(guān)的處理或處罰,而是享有與稅務(wù)機關(guān)平等對話的地位。

??? 2．倡導(dǎo)稅務(wù)機關(guān)為納稅人服務(wù)的理念。當(dāng)前,各發(fā)達國家對納稅人提供的行政執(zhí)法保護最突出的表現(xiàn)是積極轉(zhuǎn)變行政理念,各國政府普遍樹立了尊重納稅人權(quán)利,竭力為納稅人服務(wù)的執(zhí)法新理念。

??? 美國是最先倡導(dǎo)為納稅人服務(wù)的國家,其認為稅務(wù)當(dāng)局有責(zé)任向公眾免費提供稅務(wù)幫助,美國納稅人服務(wù)計劃日益完善,不僅有專項預(yù)算予以物質(zhì)保障,而且每年向納稅人服務(wù)的工作人員一直占稅務(wù)人員總數(shù)的3 % - 5 %。為了使稅務(wù)人員能夠更好地為納稅人服務(wù),美國、日本等國還要求稅務(wù)人員接受相關(guān)培訓(xùn)。

??? 三、司法保障

??? 立法保障為保護納稅人權(quán)利提供了法律依據(jù),行政執(zhí)法保障保證納稅人權(quán)利得以真正實現(xiàn),而當(dāng)納稅人權(quán)利受到侵害時,司法救濟就成為保護納稅人權(quán)利的最后一道屏障。實行 “三權(quán)分立”的各發(fā)達國家充分利用司法獨立原則給予納稅人權(quán)利有力保障。各發(fā)達國家對納稅人權(quán)利的司法保護十分健全,不僅有一般的稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟,還設(shè)立了納稅人訴訟,賦予納稅人訴訟主體資格,并且運用了違憲審查制度來保護納稅人權(quán)利。

??? 1．稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟。當(dāng)納稅人因稅收核定或稅務(wù)機關(guān)的行政行為與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生糾紛時,各國納稅人一般都可以申請稅務(wù)行政復(fù)議或行政訴訟。

? ?在德國,如果納稅人對稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)管理不服,可以要求作出該決定的原稅務(wù)機關(guān)進行異議審查。如果原稅務(wù)機關(guān)認為異議成立,應(yīng)作出更正;如果認為異議不成立,則將它提交上一級機關(guān)進行復(fù)議。在美國,納稅人須自主申報納稅,如果國內(nèi)收入署認為其申報不實,可以提出調(diào)整意見。若納稅人不同意調(diào)整,國內(nèi)收入署即發(fā)出補稅通知。納稅人在收到通知30 天內(nèi)既可以尋求行政復(fù)議,也可在再次通知之后90 天內(nèi),向聯(lián)邦稅務(wù)法院提起訴訟。

??? 2．納稅人訴訟。納稅人訴訟是基于更好地保護納稅人權(quán)利的目的,而賦予納稅人主體訴訟資格的訴訟制度。各發(fā)達國家均以不同的方式允許納稅人對稅金的違法支出和不公平稅制提起訴訟。

??? 在美國, 納稅人有權(quán)對與自己無法律上直接利害關(guān)系的違法支出稅金的行為提起主觀訴訟,以國家和地方政府為被告,要求停止違法支出行為并可要求返還稅金?！艾F(xiàn)在幾乎各種都允許納稅人請求司法復(fù)審地方政府的行為,至少由34 個州明確許可納稅人提起請求復(fù)審州政府行為的訴訟。事實上只有紐約和新墨西哥兩州斷然禁止這種訴訟。”聯(lián)邦法院自身在類推案件中也趨向于許可這種訴訟。有些州判例甚至確認納稅人有資格作為原告就有關(guān)非財政問題和政府支出及稅收額無關(guān)的問題提行政復(fù)審訴訟。在法國,市鎮(zhèn)納稅人或省的納稅人,可以對市鎮(zhèn)議會和省議會通過的影響市鎮(zhèn)和省的財政或財產(chǎn)的違法決定,提起越權(quán)之訴。

??? 3．違憲審查制度。前文已述,憲法保護是對納稅人權(quán)利的根本保護,因此,利用司法違憲審查功能為納稅人權(quán)利提供救濟是極為有效的權(quán)利救濟途徑。

??? 德國是利用司法違憲審查功能為納稅人權(quán)利提供保護的典范,其憲法上幾乎所有的條款,無論是直接規(guī)定個人權(quán)利的還是規(guī)定一般憲法原則的條款,均能被法院直接援引來適用于稅收領(lǐng)域的納稅人權(quán)利保護。德國1995 年6 月22 日援引憲法第14 條公民的財產(chǎn)權(quán)所作出的判決將司法違憲審查對納稅人權(quán)利的保護功能發(fā)揮到了極致。在該判決中,法院認為憲法保障公民的財產(chǎn)權(quán),除了負擔(dān)一定的社會義務(wù)以外,公民有自由處置財產(chǎn)的權(quán)利。因此,對納稅人征稅的整體稅負超出納稅人財產(chǎn)收入的50 % ,是違反憲法規(guī)定的財產(chǎn)自由處置權(quán)。

??? 四、社會保障

? 從立法、行政執(zhí)法和司法三個方面給予納稅人權(quán)利的保障,是以國家為主導(dǎo)實施的保障措施,但僅以國家機關(guān)來實施保障還不足以全面、細致地保護納稅人權(quán)利,有些方面的保護是國家機關(guān)難以兼顧的。因此,以納稅人協(xié)會和稅收服務(wù)中介為主要形式的社會保障,是納稅人權(quán)利保障機制的必要的、有益的補充。

? 1．納稅人協(xié)會。納稅人協(xié)會是納稅人的民間自治組織,一般由納稅人自發(fā)組織建立,代表著廣大納稅人的利益,通過合法途徑來維護納稅人的合法權(quán)益。建立納稅人協(xié)會,對于增強納稅人自身權(quán)利意識,和遏制政府權(quán)力壟斷、防止政府權(quán)力侵害,具有積極意義。

??澳大利亞納稅人協(xié)會是最早創(chuàng)立的納稅人協(xié)會,成立于1919 年,是一個非贏利性教育機構(gòu),不隸屬于任何政治黨派或團體。協(xié)會的目的是通過新聞媒體、教育出版物和研討會等形式對納稅人進行有關(guān)稅收和養(yǎng)老金知識的普及。其工作目標(biāo)是通過交流、教育和代表等形式使稅負公平、公正和公共支出合理。目前協(xié)會已有10 ,000 多個會員,會員可以享受多種優(yōu)

惠。

??德國的“納稅人聯(lián)盟”成立的目的在于通過聯(lián)盟的活動,對政府的財政稅收活動施加影響,從而維護納稅人的自身權(quán)益。聯(lián)盟努力的目標(biāo)有七項:改革稅制、限制稅額、簡化手續(xù)、節(jié)約財政、拒絕浪費、限制政府開支范圍和提高政府機關(guān)效率。聯(lián)盟工作的主要手段是利用輿論工具,發(fā)表各種統(tǒng)計數(shù)字和材料,以引起廣大納稅人的注意或同政府機構(gòu)和議會進行直接對話,提出批評和建議,以對政府政策施加影響 。

??2．稅收服務(wù)中介?，F(xiàn)代稅制十分復(fù)雜且專業(yè)性極強,納稅人個人很難準(zhǔn)確理解稅法和履行納稅義務(wù)。在各發(fā)達國家都,一般都建立有非常完善的稅收服務(wù)中介組織,以幫助納稅人準(zhǔn)確理解和履行納稅義務(wù),并提供良好的服務(wù)。

? 日本是世界上最早推行稅務(wù)代理的國家,1980 年修訂的《稅理事法》第1 條即明確規(guī)定:“稅理士作為稅務(wù)專家,應(yīng)該堅持獨立公正的立場,并依據(jù)納稅申報的理念,以不辜負納稅人的信賴,保證其只履行租稅法令所規(guī)定的納稅義務(wù)為使命。”在德國,稅務(wù)代理是一種獨立的為納稅人服務(wù)的行業(yè),稅務(wù)代理人被視為納稅人法律上權(quán)利的維護者。美國50 %的企業(yè)和幾乎100 %的個人納稅人均委托稅務(wù)代理人為其辦理納稅申報、稅務(wù)籌劃等涉稅事務(wù)。

? 綜上,各發(fā)達國家均十分重視納稅人權(quán)利的保障問題,其納稅人權(quán)利保障機制通常包括立法保障、行政執(zhí)法保障、司法保障和社會保障四個方面。四個方面相輔相成,以立法為依據(jù),行政執(zhí)法為保證,司法為救濟,社會保障為補充,共同作用,給予了納稅人權(quán)利全面而有力的保護。這種完善的保障機制不僅有效地保護了納稅人權(quán)利,更體現(xiàn)了政府對“稅收乃庶政之母”的認識,標(biāo)志著各國政府從強調(diào)納稅人義務(wù)到重視納稅人權(quán)利的轉(zhuǎn)變, “充分尊重與保護納稅人權(quán)利,竭誠為納稅人服務(wù)”已成為國際社會新的治稅理念。我國應(yīng)充分認識稅收管理領(lǐng)域這一新的發(fā)展趨勢,借鑒各發(fā)達國家先進經(jīng)驗,積極完善我國的納稅人權(quán)利保障機制,理順稅收征納雙方關(guān)系并實現(xiàn)雙贏,促進依法治稅縱深發(fā)展。