信息來(lái)源：今日湖北（下旬刊 ）? 發(fā)布日期：2013年第4期

作者：楊本迪??? 單位：華東政法大學(xué)???

???? 摘要：

??? 徒法不足以自行,任何法律制度的執(zhí)行,都必須依靠相應(yīng)的法律保護(hù)機(jī)制.在保護(hù)納稅人權(quán)利機(jī)制中,發(fā)達(dá)國(guó)家都按照“無(wú)救濟(jì),無(wú)權(quán)利”的法治理念,重視為納稅人提供相應(yīng)的法律救濟(jì),即當(dāng)納稅主體的基本權(quán)利遭受侵害時(shí)可以獲得的法律補(bǔ)救.除了通常所說(shuō)的行政復(fù)議、行政訴訟等傳統(tǒng)救濟(jì)機(jī)制之外,考慮到稅務(wù)案件的專(zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性的特點(diǎn),很多國(guó)家還設(shè)立了專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)法庭或者法院,建立完善的稅收訴訟制度,從而為納稅人提供有效的救濟(jì).明確納稅人的基本權(quán)利,是國(guó)外納稅人保護(hù)機(jī)制的核心內(nèi)容和制度前提。

??? 關(guān)鍵詞 納稅人權(quán)利 稅法權(quán)利救濟(jì)

一、納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)狀

隨著我國(guó)稅制改革的逐步深化與完善，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)日益受到關(guān)注。特別是近幾年來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)重視和加強(qiáng)納稅服務(wù)工作，在維護(hù)納稅人的知情權(quán)、納稅申報(bào)方式選擇權(quán)、依法享有稅收優(yōu)惠權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)等方面取得了重要的進(jìn)步。但與國(guó)外相比，與納稅人對(duì)自身權(quán)利保護(hù)的期望相比，權(quán)利保護(hù)整體機(jī)制還不夠科學(xué)完善，主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）對(duì)納稅人權(quán)利的宣傳不夠

目前，我國(guó)還存在對(duì)納稅人義務(wù)強(qiáng)調(diào)過(guò)多、對(duì)其權(quán)利宣傳過(guò)少的問(wèn)題，著重于稅收強(qiáng)制性、無(wú)償性的宣傳。雖然“社會(huì)主義稅收取之于民，用之于民”號(hào)召人人皆知，但沒(méi)有具體數(shù)據(jù)讓納稅人清楚地看到在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，享受著政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)。這種宣傳，很難使納稅人感覺(jué)到依法納稅的光榮，體會(huì)不到作為納稅人應(yīng)該享有的權(quán)利，納稅人即使能依法納稅，也是被動(dòng)的、不自覺(jué)的、迫于稅法威懾的納稅。一旦稅法有漏洞，或者稅收征管不力，即會(huì)造成納稅人的偷稅與避稅。

（二）納稅人權(quán)利容易受到侵害

近幾年，納稅人的合法權(quán)益得到很大程度的體現(xiàn)和尊重，但是一些侵害納稅人權(quán)益的現(xiàn)象仍時(shí)有發(fā)生。主要表現(xiàn)在：一是稅收?qǐng)?zhí)法侵權(quán)。包括執(zhí)法程序執(zhí)行不嚴(yán)謹(jǐn)，缺乏對(duì)納稅人知情權(quán)的尊重，濫用自由裁量權(quán)，簡(jiǎn)單執(zhí)法、隨意執(zhí)法導(dǎo)致納稅人權(quán)益受損。二是納稅人涉稅選擇權(quán)受限制。包括不能自主選擇納稅申報(bào)方式，不能自主選擇繳稅方式，不能自主選擇退稅方式。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)部分內(nèi)部管理要求增加納稅成本。稅務(wù)機(jī)關(guān)為規(guī)范管理，強(qiáng)化責(zé)任，導(dǎo)致部分涉稅流程復(fù)雜，納稅人疲于奔走。

（三）對(duì)納稅人權(quán)利缺乏及時(shí)有效地救濟(jì)

一是《稅收征管法》規(guī)定的納稅人救濟(jì)途徑單一，主要有申請(qǐng)行政復(fù)議和行政訴訟，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議沒(méi)有自己的維權(quán)組織。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政復(fù)議承辦機(jī)構(gòu)多為機(jī)關(guān)內(nèi)的法制部門(mén)，屬于機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，無(wú)法擺脫機(jī)關(guān)本身的干預(yù)和影響。此外，稅務(wù)行政復(fù)議是行政訴訟的前置程序，納稅人必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求繳納稅款或提供擔(dān)保后方可提出復(fù)議，不經(jīng)復(fù)議，當(dāng)事人不可直接向人民法院起訴。該前置條件設(shè)置雖然可以保障稅款的及時(shí)入庫(kù)，但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤認(rèn)定納稅人應(yīng)當(dāng)繳納稅款，而稅款數(shù)額超過(guò)納稅人的承受能力，則納稅人無(wú)法提出復(fù)議或訴訟，也就剝奪了納稅人的法律救濟(jì)權(quán)利，顯然對(duì)當(dāng)事人是不公平的。二是維權(quán)程序的不便利性和不可操作性。一些納稅人救濟(jì)措施審批層次多、手續(xù)繁瑣，難以落到實(shí)處。如目前納稅人的延期申報(bào)權(quán)或延期繳納稅款權(quán)極少使用。稅務(wù)部門(mén)每年受理稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟的案件較少，其中納稅人維權(quán)程序的不便利性是重要原因之一。

二、納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置的定位

正如日本學(xué)者北野弘久所說(shuō)，稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權(quán)的權(quán)利立法。將稅法作這樣的定位，無(wú)疑有助于消除國(guó)家在稅收問(wèn)題上可能存在的政府優(yōu)位、無(wú)視納稅人利益等傾向。傳統(tǒng)觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為稅法是征稅之法，突出稅收征管的行政管理色彩，強(qiáng)調(diào)政府征稅權(quán)的優(yōu)越性和國(guó)民納稅的義務(wù)性。而在現(xiàn)代西方國(guó)家，其稅收立法往往秉承這樣的理念：國(guó)家本身無(wú)法取得收入的，國(guó)家所掌握的巨額財(cái)富，本質(zhì)上是由人民通過(guò)納稅等方式讓渡部分財(cái)產(chǎn)給國(guó)家所形成的。人民將其財(cái)富依照法律的規(guī)定讓渡給國(guó)家，其前提是由國(guó)家以公共利益代表的身份向全體社會(huì)成員提供公共物品，促進(jìn)社會(huì)福祉。因此，國(guó)家和人民在稅收問(wèn)題上存在某種平等的交換關(guān)系，稅收征收和使用的前提是人民同意，無(wú)論是稅收的征納還是稅款的支出，都由議會(huì)等代議機(jī)關(guān)予以民主決定。其中，確立納稅人的基本權(quán)利，強(qiáng)調(diào)稅法是權(quán)利保障法，可以防止國(guó)家過(guò)分侵奪人民利益，這既是人民主權(quán)的基本要求，也是稅收立法的基本價(jià)值取向。

隨著依法治國(guó)進(jìn)程的推進(jìn)，納稅人作為公民越來(lái)越多地了解到自己享有的權(quán)利，也有保護(hù)自己權(quán)利的意愿，但納稅人組織化程度不夠，同稅收機(jī)關(guān)相比較，明顯處于被動(dòng)地位。在這方面，可借鑒國(guó)外的做法，如德國(guó)的納稅人組織被稱(chēng)為納稅人聯(lián)盟，通過(guò)聯(lián)盟的活動(dòng)，對(duì)政府的財(cái)政稅收活動(dòng)施加影響，從而維護(hù)納稅人的自身權(quán)益。法國(guó)則成立了中小企業(yè)管理中心，幫助小型企業(yè)管理賬目和進(jìn)行稅收指導(dǎo)，保證申報(bào)納稅的真實(shí)性和準(zhǔn)確性；稅收政策法規(guī)的宣傳傳達(dá)；建立會(huì)員企業(yè)名錄提供給稅務(wù)部門(mén)，以便使會(huì)員單位享受稅收優(yōu)惠，最終起到融洽稅企關(guān)系、保護(hù)納稅人合法利益不受侵害的作用。成立維護(hù)納稅人權(quán)益的自治組織――納稅人協(xié)會(huì)。納稅人協(xié)會(huì)可以為納稅人提供納稅方面的咨詢(xún)服務(wù)，可以及時(shí)了解納稅人對(duì)現(xiàn)行稅法、稅收征管工作的意見(jiàn)或建議，并將其反饋給有關(guān)機(jī)構(gòu)。這對(duì)于完善現(xiàn)行稅法、改革現(xiàn)行征管制度具有積極意義。

三、納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)構(gòu)的地位及職能

納稅人協(xié)會(huì)是依法成立的保護(hù)納稅人合法權(quán)益的社會(huì)團(tuán)體，納稅人協(xié)會(huì)應(yīng)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)，但有權(quán)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督，各級(jí)人民政府對(duì)消費(fèi)者協(xié)會(huì)履行職能應(yīng)當(dāng)予以支持。納稅人權(quán)利保障，除了要有健全的法律體系外，還要依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)提供高質(zhì)量、專(zhuān)業(yè)化的納稅服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為執(zhí)法部門(mén)，必須兼顧國(guó)家和納稅人雙方的利益，規(guī)范操作、公正執(zhí)法，這是對(duì)納稅人最有效的服務(wù)。在實(shí)踐中尊重和保護(hù)納稅人權(quán)益，把稅收管理的重點(diǎn)真正轉(zhuǎn)移到納稅服務(wù)上來(lái)；倡導(dǎo)納稅人誠(chéng)信、尊重與合作的稅收遵從理念，使“納稅遵從”提升為“合作遵從”，才能構(gòu)建科學(xué)規(guī)范的納稅服務(wù)體系。?? 為充分保障納稅人的基本權(quán)利，納稅人協(xié)會(huì)應(yīng)具有以下基本職能：

（一）加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利的宣傳

目前，我國(guó)還存在對(duì)納稅人義務(wù)強(qiáng)調(diào)過(guò)多、對(duì)其權(quán)利宣傳過(guò)少的問(wèn)題，著重于稅收強(qiáng)制性、無(wú)償性的宣傳。雖然“社會(huì)主義稅收取之于民，用之于民”號(hào)召人人皆知，但沒(méi)有具體數(shù)據(jù)讓納稅人清楚地看到在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，享受著政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)。這種宣傳，很難使納稅人感覺(jué)到依法納稅的光榮，體會(huì)不到作為納稅人應(yīng)該享有的權(quán)利，納稅人即使能依法納稅，也是被動(dòng)的、不自覺(jué)的、迫于稅法威懾的納稅。一旦稅法有漏洞，或者稅收征管不力，即會(huì)造成納稅人的偷稅與避稅。今后納稅人協(xié)會(huì)在稅法宣傳中，要增強(qiáng)納稅人“權(quán)利意識(shí)”的宣傳，使其增強(qiáng)自豪感和權(quán)益保護(hù)能力，切實(shí)感受到守法納稅給國(guó)家、社會(huì)和自己帶來(lái)的益處，當(dāng)自身的合法權(quán)利未得到尊重和侵害時(shí)，能主動(dòng)站出來(lái)用法律來(lái)維護(hù)自身的權(quán)利。

（二）健全納稅服務(wù)體系，幫助納稅人了解稅法、維護(hù)自身權(quán)益

制定詳細(xì)的納稅人幫助和教育計(jì)劃，通過(guò)實(shí)施社區(qū)范圍的稅收教育、學(xué)生稅收教育、稅務(wù)從業(yè)者教育，幫助納稅人理解稅法和國(guó)內(nèi)收入局的工作程序。

提供稅收中介服務(wù)。目前，稅務(wù)代理在發(fā)達(dá)國(guó)家早已成為一種普遍推行的制度，而且日趨成熟，表現(xiàn)為有完善的稅務(wù)代理的法律法規(guī)，稅務(wù)代理市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)等。許多國(guó)家都制定有專(zhuān)門(mén)的有關(guān)稅務(wù)代理行為的法律規(guī)范。例如：日本的稅理士制度是根據(jù)日本政府《稅理士法》確立的；法國(guó)、韓國(guó)有《稅務(wù)士法》；德國(guó)有《稅務(wù)咨詢(xún)法》；美國(guó)和澳大利亞也都具有相當(dāng)完善的和健全的稅務(wù)代理法律法規(guī)。國(guó)外一些國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)，稅收體系比較完善，代理業(yè)務(wù)比較廣泛。在日本有85%的工商企業(yè)是委托稅理士事務(wù)所代理其部分或全部納稅事宜；美國(guó)企業(yè)中的50%以上是委托代理人代辦的，個(gè)人所得稅幾乎是100%的委托稅務(wù)代理人代辦；澳大利亞約有80%的納稅人通過(guò)稅務(wù)代理申報(bào)納稅。稅務(wù)代理人作為稅收法律專(zhuān)家，可以充分利用其專(zhuān)業(yè)知識(shí)，幫助納稅人準(zhǔn)確納稅，提高納稅效率；而且可以通過(guò)稅收籌劃等方式幫助納稅人合理納稅，減輕不必要的負(fù)擔(dān)，使納稅人獲得“節(jié)稅”收益。

（三）為納稅人提供權(quán)利救濟(jì)

稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟是解決納稅人與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)之間稅收爭(zhēng)議的兩項(xiàng)基本法律制度。為更好地發(fā)揮其保護(hù)納稅人合法權(quán)利、監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的重要作用，建議取消先行納稅和復(fù)議前置這兩頂限制當(dāng)事人訴權(quán)的法律規(guī)定。取消先行納稅，主要是避免當(dāng)事人因?yàn)闊o(wú)力按全額繳清稅款或無(wú)法及時(shí)提供相應(yīng)的擔(dān)保時(shí)，不能提出行政復(fù)議申請(qǐng)以尋求行政救濟(jì)。復(fù)議前置雖然發(fā)揮了稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)性強(qiáng)及復(fù)議程序簡(jiǎn)便的優(yōu)勢(shì)，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收法律、法規(guī)的執(zhí)法解釋往往傾向于維護(hù)本部門(mén)利益，且上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往還是下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)所執(zhí)行稅收法規(guī)、規(guī)章的制定者，因而稅務(wù)行政復(fù)議維持率較高，不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。應(yīng)賦予納稅人協(xié)會(huì)對(duì)政府機(jī)關(guān)、公用事業(yè)單位以及其他使用納稅人資財(cái)?shù)臋C(jī)構(gòu)的浪費(fèi)行為提出訴訟，要求法院制止其不當(dāng)行為，追究行為人的法律責(zé)任。

四、結(jié)語(yǔ)

納稅人協(xié)會(huì)的設(shè)置能夠加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)工作的監(jiān)督，使其更加民主和透明。這個(gè)機(jī)構(gòu)的成立為納稅人提供了監(jiān)督和維權(quán)的平臺(tái)，為納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)搭起溝通的橋梁，代表納稅人與稅務(wù)部門(mén)協(xié)調(diào)公共關(guān)系和經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。最終通過(guò)行政行為的規(guī)范化、民主化，規(guī)范稅收行為、降低稅收成本、提高服務(wù)質(zhì)量、推進(jìn)征納和諧、保護(hù)納稅人權(quán)益，不斷提高納稅人的稅法遵從率和納稅滿(mǎn)意度，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)和人的全面發(fā)展。為維護(hù)納稅人的權(quán)益，通過(guò)構(gòu)建機(jī)制健全、運(yùn)作高效、覆蓋全面的納稅人權(quán)益保護(hù)組織體系，明確納稅人權(quán)益保護(hù)機(jī)構(gòu)的具體職責(zé)，進(jìn)一步理順納稅人權(quán)益保護(hù)的運(yùn)行機(jī)制，形成系統(tǒng)的、全面的、多層次的權(quán)益保護(hù)組織保障，最終實(shí)現(xiàn)稅收管理與納稅服務(wù)、尊重納稅人權(quán)益和提高納稅人稅法遵從度的良性互動(dòng)機(jī)制。