信息來源：財會信報 ????發(fā)布日期：2013-7-16

作者：王麗英

??? 內(nèi)容摘要：《稅收征管法》已經(jīng)修訂了多次，每次修訂都旨在為解決稅收工作中的一些突出問題提供法律依據(jù)。

6月7日起，《稅收征收管理法修正案》(以下簡稱修正案)向社會征求意見。7月7日，征求意見正式結(jié)束。在這一個月間，財稅專家、業(yè)內(nèi)人士對修正案提出了不少意見。許多問題，尤其是涉及納稅人權(quán)益保護的問題特別引人關(guān)注，如：稅收行政復議的納稅前置條款是否應該修訂?稅收實務究竟應該由誰代理?“滯納金”與“利息”，何種稱謂更加科學?涉稅信息如何共享?等等。

本報記者近日采訪了業(yè)內(nèi)資深的財稅專家，聽聽他們對修正案的觀點，探討《稅收征管法》應如何進一步修訂。

問題一

稅收行政復議的納稅前置條款是否應取消？

稅收行政復議的納稅前置條款，即《稅收征管法》第八十八條規(guī)定的：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議”。

這條規(guī)定的意義，可以從專家對本報記者的解讀中看出來。首都經(jīng)濟貿(mào)易大學財稅學院稅務系主任劉穎向本報記者介紹，“本條款體現(xiàn)了稅法適用原則中程序優(yōu)于實體的原則，在出現(xiàn)納稅問題爭議時，納稅人要將繳納稅款、滯納金或提供擔保作為稅務行政復議的前置條件。這一條款可以避免利用復議程序欠繳稅款的行為發(fā)生?！?

但研究稅收法律的專家們認為，這種解繳稅款或提供擔保的前置制度對納稅人權(quán)益的保護非常不利，應當取消繳納稅款前置的規(guī)定。

據(jù)悉，稅務部門在稽查時如發(fā)現(xiàn)，納稅人有不繳或少繳稅款行為的，除補繳稅款外，還會按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，很多時候還會并處稅款50%以上、5倍以下的罰款。由于時間一般較長，加在一起便是一筆不小的數(shù)額。

中國政法大學財稅法研究中心主任施正文教授在接受本報記者采訪時稱，在實踐中，納稅人無力承擔的情況屢見不鮮，這些納稅人的救濟權(quán)事實上就被稅收行政復議的納稅前置制度剝奪了。

施正文認為，從實際效果來看，稅收復議前置制度使中國的稅務爭議案件幾乎為零，可以說中國稅務行政救濟處于空白狀態(tài)。由于我國很多稅種的開征不是依據(jù)法律而是依據(jù)紅頭文件，稅務部門擁有的解釋權(quán)比較大，這樣一來即使進入訴訟程序，納稅人勝訴的概率也不大，很多納稅人由于信心不足便不再申請復議了。

武漢大學稅法研究中心主任熊偉教授向本報記者坦言，這個條款最大的問題是，限制了當事人的救濟權(quán)，有可能讓一些顯失公平或明顯違法的案例投訴無門。這不利于稅務機關(guān)糾正錯誤，也不利于復議制度的自我完善。

熊偉建議，《稅收征管法》第八十八條第一款和第二款合并，修改為：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關(guān)做出的具體行政行為不服時，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴?！?

中國法學會財稅法學研究會會長、北京大學財稅法研究中心主任劉劍文教授則建議，從現(xiàn)實可行性角度考慮，首先應當取消繳納稅款(或者提供擔保)前置的規(guī)定，并且在條件成熟時，進一步取消將行政復議作為行政訴訟前提條件的要求。

不過，研究稅收實務的專家們卻看重納稅前置條款的積極意義?！耙驗檫@一條款僅在出現(xiàn)涉稅爭議中的納稅問題爭議時采用，非納稅問題的涉稅爭議(如處罰、不作為等爭議)不適用這一條款?！眲⒎f補充說，該條款坊間批評意見較多，批評者或許沒有留意到這一條款只針對納稅問題爭議，不涉及罰款等等其他涉稅爭議，批評者也沒注意到納稅人也可將提供擔保作為復議的前置。

中央財經(jīng)大學稅務學院副院長張廣通也向本報記者表示，納稅前置條款總的來說是可以接受的。

“不過，稅務機關(guān)也要完善內(nèi)部管理制度，規(guī)范行政處罰行為，慎重做好處罰決定的事前調(diào)研和溝通工作，避免此類事件過多發(fā)生，影響征納關(guān)系的和諧穩(wěn)定。作為一種變通辦法，可考慮先繳稅，復議或訴訟之后再決定是否繳罰款?！睆垙V通說。

問題二

誰有資格從事稅務代理業(yè)務？

現(xiàn)行《稅收征管法》第八十九條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜。”修正案將其修改為“納稅人、扣繳義務人有權(quán)委托稅務師事務所辦理稅務事宜”。

熊偉稱，一旦通過，其后果是，只有注冊稅務師才能從事稅務代理。這明顯有行業(yè)壟斷及歧視之嫌，與《律師法》、《注冊會計師法》相沖突。此次修訂，首當其沖應該補充的是，哪些人可以從事稅務代理業(yè)務，如律師、注冊稅務師、注冊會計師等，讓所有符合資格的人享有同等的機會。只有開放稅務代理市場，讓適格的主體平等競爭，才能壯大稅務服務行業(yè)，培養(yǎng)更加專業(yè)的稅務代理人。

“近些年來弱化行政管理、稅務管理社會化的呼聲不斷，注冊稅務師作為專業(yè)的稅務代理人的作用有待于進一步挖掘，”劉穎認為，“這一條款中的‘有權(quán)委托’和行為、對象的‘必須委托’不是同一概念，且‘代為辦理稅務事宜’的范圍和內(nèi)容與注冊會計師的業(yè)務范圍如驗資、審計、會計咨詢、會計服務并不沖突；與《律師法》規(guī)定律師的業(yè)務范圍如代理訴訟、代理申訴、參加調(diào)解、仲裁活動、法律顧問等諸多方面也不矛盾?！?

而施正文認為，納稅人請人代辦理稅務事宜，要看中介機構(gòu)、中介機構(gòu)的職員的專長能不能盡最大限度地為納稅人盡到服務、保護納稅人的權(quán)益，確定稅法的增進。律師、會計師、稅務師誰有能力來做這個代理人，不能由法律來規(guī)定，要根據(jù)稅務事宜的類型和性質(zhì)的不同去甄別。

“總之，納稅人花了錢找到更能為他提供高質(zhì)量服務的，而不能是壟斷的一家。如果這家并沒有能力，也必須來找它，這樣不是侵害了納稅人權(quán)利嗎?涉稅業(yè)務是哪個中介機構(gòu)的強項就由誰來做，惟其如此，最終收益人才能是納稅人。”施正文稱。

熊偉則建議，維持現(xiàn)行《稅收征管法》第八十九條的內(nèi)容，并增加第二款：“稅務代理人是指律師、注冊會計師以及國家稅務總局認可的其他代理人。”只要不采用行政許可的方式壟斷，他認為，稅務代理讓注冊稅務師在稅務系統(tǒng)執(zhí)業(yè)應該不存在問題，美國也有僅在聯(lián)邦稅務系統(tǒng)執(zhí)業(yè)的注冊稅務師。

張廣通認為，其他國家有的有單獨的注稅行業(yè)(如韓國、日本等)，許多發(fā)達國家沒有，注會行業(yè)完全可以承擔稅務代理和咨詢業(yè)務。目前，我國注會行業(yè)允許從事稅務代理業(yè)務，但必須經(jīng)過稅務局審批，事務所要有最低數(shù)量的注稅人員，并接受必要的業(yè)務培訓，目的是增強專業(yè)性。我國注稅行業(yè)的誕生是從日本、韓國學來的，它在給稅務工作帶來便利的同時，也引發(fā)許多其他問題，比如行業(yè)利益、弄虛作假、發(fā)證腐敗等問題。

張廣通認為，《稅收征管法》可以規(guī)定允許注會行業(yè)從事稅務代理業(yè)務，只要在主管稅務機關(guān)備案即可。服務質(zhì)量不到位，由事務所承擔連帶責任。不過，在他看來，從長遠來看，將注會和注稅兩個中介行業(yè)合并勢在必行。因為適當歸并中介組織，減少多頭代理造成的麻煩勢在必行。

問題三

是繼續(xù)叫“滯納金”還是應該稱“利息”

并降低標準滯納金在許多行業(yè)都存在，修正案將“滯納金”全部改為“稅款滯納金”，明確了征管法中涉及的滯納金僅僅是稅款滯納金，以避免歧義。

熊偉認為，這個做法其實只是錦上添花，對于稅務執(zhí)法并沒有實質(zhì)性的影響。兩種滯納金性質(zhì)不同，本來就不存在法律沖突。不過，為避免執(zhí)法過程中的混淆，同時考慮到納稅人的心理，做一些協(xié)調(diào)還是有必要的。

不過，熊偉認為，鑒于現(xiàn)行滯納金的主要成分是占用稅款的成本，將其改為“利息”更為合適一些。在占用稅款的過程中，政府的利益受到損失，當事人有不當?shù)美?，這部分利益以利息的形式由政府獲取，具有天然的正當性。它與罰款以及作為執(zhí)行罰的滯納金可以并行不悖。即便因占用時間過長，導致利息超過本金，也有必要足額收取，因為，這不過是在剝奪不當?shù)美?

“占用資金收取利益天經(jīng)地義，欠稅要收，延期繳納稅款同樣應該收。政府占用納稅人資金的，也應該支付利息?！抖愂照鞴芊ā返谖迨粭l規(guī)定，退稅要支付利息，就是一個例子。通過這種延伸，稅法上的利息制度得以全面建立，有利于保障公法上金錢債權(quán)的實現(xiàn)，平衡納稅人與政府的利益，防止納稅人惡意占用稅款?！毙軅フf。

劉穎也表示，從稅款滯納金的性質(zhì)看，具有二重性———一是具有利息性，體現(xiàn)在按日加收;二是具有懲罰性，體現(xiàn)在加收比例高于一般商業(yè)貸款的利息。但由于2008年實施的《企業(yè)所得稅法》中，針對企業(yè)不具備合理商業(yè)目的的避稅行為導致的少繳稅款的補交，明確規(guī)定需要加收利息，這就使得納稅人因少繳稅款付出的代價，在不同法中稱謂不同的情況。因此她贊同將“稅款滯納金”改為“利息”。

劉穎進一步表示，利息標準仍可以沿用現(xiàn)行的標準———即逃稅騙稅漏稅的按日加收滯納稅款的萬分之五的滯納金;避稅的按照補交稅款同期銀行貸款利率加5個百分點。

熊偉則稱，利息的標準不宜太高，略高于同期銀行貸款利息即可。現(xiàn)行“每日萬分之五”的標準不切實際，實踐中難以執(zhí)行，也違背了彌補損失的初衷。

也有專家認為，“每日萬分之五”的標準相當于年利率的18.25%，比銀行貸款利率還要高。它代表了很強的懲罰性，從而背離了利息的性質(zhì)。

施正文對此建議，滯納率需要調(diào)低。要間接性改革，不要一步到位，建議調(diào)到萬分之三，換算為年利率為10.95%。他認為，不僅應更改名稱，更重要的是迫切需要調(diào)低滯納利息。

不過，張廣通卻有不同觀點。他稱，稅收滯納金實際上就是違法占用稅款的罰息，形式上不能改為利息，因為利率從理論和實踐上來說，可能為零或為負，而滯納金有懲罰的性質(zhì)，不能為零或為負。另外，利率多變，不好跟蹤。

“作為一種變通辦法，我認為可以在不加收罰款的情況下，明確制定一個比金融機構(gòu)活期存款利息略高的較固定的滯納金征收標準。如果加收罰款，應當免征滯納金，否則會出現(xiàn)雙重處罰的不合理現(xiàn)象?！睆垙V通說。

問題四

涉稅信息如何共享？

修正案規(guī)定：“政府部門和有關(guān)單位應當及時向稅務機關(guān)提供所掌握的涉稅信息?！薄般y行和其他金融機構(gòu)應當及時向稅務機關(guān)提供本單位掌握的儲戶賬戶、支付或計入該賬戶的利息總額、支付或計入該賬戶的投資收益及年末(或期末)賬戶余額等信息。”

此次始于2008年的《稅收征管法》修訂工作要解決的一個問題就是加強稅務機關(guān)獲取涉稅信息的能力，但這在《稅收征管法》修訂過程中阻力很大。

施正文稱，《稅收征管法》與新一輪財稅制度改革密切相關(guān)，如果不建立涉稅信息共享機制，將來要開征的房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅就會面臨“空轉(zhuǎn)”的尷尬局面。

熊偉認為，涉稅信息共享是稅收征管的軟肋，也應該是最大的突破口。銀行提供信息，只要法律能規(guī)定，執(zhí)行并沒有太大的難點。但困難在于，如何在立法時平衡各方利益，對客戶信息保密。最困難的在于政府機關(guān)之間信息的共享。如果沒有國務院的強力推進，這個過程很難，每個機構(gòu)都把信息視為私有。所以，后面的路還不平坦。

施正文也認為，目前的問題是，一些部門不愿將現(xiàn)有信息提供給稅務機關(guān)。最核心的原因是一些官員和權(quán)貴不愿意公布自己的收入信息。一些貪腐官員擁有大量來源不明的財產(chǎn)，他們不希望稅務機關(guān)掌握這些信息。而一些富豪采取一些手段隱瞞財產(chǎn)偷稅漏稅，一旦涉稅信息管理制度建立他們會繳納大量稅款。

“在中央層面尚未建立起官員財產(chǎn)公開制度的情況下，稅務部門擴大對包括官員財產(chǎn)信息在內(nèi)的收集權(quán)限會遭遇極大的阻力。涉稅信息共享真正的障礙在于富人和權(quán)貴，這也意味著我國的稅收改革進入了深水區(qū)?！笔┱姆Q，怎么提供相關(guān)信息，還要等具體辦法出臺。

劉劍文稱，共享涉稅信息的確是解決目前稅收征管中很多問題的一大核心，但這與整個經(jīng)濟社會信息共享的大背景有關(guān)，信息共享也是部門之間權(quán)力配置的過程，需要部門之間的銜接與協(xié)調(diào)，十分復雜，目前還不具備這個條件，但這的確是今后的一大方向。

劉穎也非常贊同在《稅收征管法》中寫入第三方(征納雙方之外)的信息提供義務，因為稅收的立法公平和執(zhí)法公平需要全面準確的信息作為支撐。

“政府部門間的信息共享應該盡快提到議事日程上來。希望國務院盡快出臺涉稅信息提供辦法，同時強化政府部門和稅務機關(guān)在獲取多方信息后應承擔的保密義務，以保護信息相對人的合法權(quán)益?！眲⒎f說。

張廣通則提出了具體建議：“稅務機關(guān)獲取涉稅信息要出具權(quán)威機關(guān)提供的批準文書，并明示信息的使用范圍、方式及連帶責任。國務院應當出臺《納稅人涉稅信息查詢使用暫行條例》，切實防止納稅人涉稅信息被泄漏和濫用。《稅收征管法》及有關(guān)的法律法規(guī)應當加大各部門和單位個人的協(xié)稅護稅責任，否則靠稅務機關(guān)單獨苦戰(zhàn)，而沒沒必要的技術(shù)和信息支援，稅源監(jiān)控能力就是有限的，征管成本也必然是高昂的?！?

本報短評：

稅收征管法更應該強調(diào)納稅人權(quán)益保護

《稅收征管法》已經(jīng)修訂了多次，每次修訂都旨在為解決稅收工作中的一些突出問題提供法律依據(jù)。這次修訂也應出于這樣的目的，即在保護國家稅收利益、維護納稅人合法權(quán)益之間找到合理的均衡點。

不過，在財稅專家看來，相比之前稅務系統(tǒng)內(nèi)部討論過的多個版本，此次征求意見稿除了協(xié)調(diào)幾個法律名詞、擴大幾項稅務機關(guān)權(quán)力、嘗試為注冊稅務師正名之外，“幾乎什么都沒動”。

筆者認為，《稅收征管法》應在進一步的修訂中更好地轉(zhuǎn)變征管理念，要以為納稅人服務為宗旨，重構(gòu)稅收征管流程，以更好地保護納稅人權(quán)益，促進我國稅收征管工作更加人性化、規(guī)范化。