? 編者按：自2015年5月1日起施行的新行政訴訟法在訴訟程序制度上有諸多創(chuàng)新，為納稅人訴諸稅務(wù)行政訴訟的維權(quán)方式創(chuàng)造了便利條件，掃清了一些長久以來困擾納稅人的制度障礙。在下文中，華稅律師將對新行政訴訟法的一些創(chuàng)新性的規(guī)定如何掃清納稅人維權(quán)道路上的五個障礙進(jìn)行分析。
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一、強(qiáng)化復(fù)議機(jī)關(guān)的被告責(zé)任，有限度地彌補“先復(fù)議后起訴”的不足
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根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條的規(guī)定，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭議的，納稅人必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或提供相應(yīng)的擔(dān)保后有權(quán)依法申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服的，方可向法院起訴。納稅人只有完成稅務(wù)行政復(fù)議程序后，才能訴諸法院。
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然而，在諸多納稅爭議復(fù)議案件中，復(fù)議機(jī)關(guān)往往是上一級的稅務(wù)機(jī)關(guān)，并非像法院一樣具有相對獨立的地位。同時，根據(jù)原行政訴訟法的規(guī)定，復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定的，行政相對人不能起訴復(fù)議機(jī)關(guān)的維持決定，仍然以作出具體行政行為的行政機(jī)關(guān)作為被告進(jìn)行起訴，這就大大弱化了復(fù)議機(jī)關(guān)充分發(fā)揮合法性和合理性審查功能的主動性和積極性，使得復(fù)議案件往往以復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定收案，而復(fù)議機(jī)關(guān)本身并無任何法律風(fēng)險，不僅起不到應(yīng)有的法律監(jiān)督效果，反而給納稅人維權(quán)造成沉重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和時間成本。這是納稅爭議“先復(fù)議后起訴”的復(fù)議前置制度的最大不足之處。
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新行政訴訟法第二十六條規(guī)定，“經(jīng)復(fù)議的案件，復(fù)議機(jī)關(guān)決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機(jī)關(guān)和復(fù)議機(jī)關(guān)是共同被告。”本條規(guī)定極大程度上強(qiáng)化了復(fù)議機(jī)關(guān)的被告責(zé)任，針對某一稅務(wù)行政行為作出維持決定的復(fù)議機(jī)關(guān)將與作出該行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)作為共同被告，對該行政行為的合法性共同承擔(dān)舉證責(zé)任。這種制度設(shè)計將倒逼復(fù)議機(jī)關(guān)不得不審慎地對被復(fù)議稅務(wù)行政行為的合法性和合理性依法作出準(zhǔn)確的認(rèn)定，盡管并沒有取消“先復(fù)議后起訴”，但是會在很大程度上增加納稅人對復(fù)議程序的期待和信心。在這種“先復(fù)議后起訴”的模式下，只有復(fù)議程序真正有效地運轉(zhuǎn)起來，才能更多地降低納稅人的維權(quán)成本。
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二、起訴時限延長一倍，避免超期無法起訴的“遺憾”
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根據(jù)原行政訴訟法的規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)行政處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施、稅收保全措施等非納稅爭議不服的，應(yīng)當(dāng)在知道該具體行政行為之日起三個月內(nèi)提出起訴請求。
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新行政訴訟法第四十六條規(guī)定，“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)自知道或者應(yīng)當(dāng)知道作出行政行為之日起六個月內(nèi)提出。”本條規(guī)定將起訴時限從三個月延長到六個月，給予納稅人衡量是否將自身案件訴諸訴訟程序充分的準(zhǔn)備時間。同時，由于一些納稅人對法律規(guī)定的起訴時限不了解，加上一些其他的內(nèi)外原因，納稅人很容易錯過原行政訴訟法規(guī)定的三個月的起訴時限，從而喪失司法救濟(jì)的機(jī)會。新行政訴訟法延長起訴時限，能夠在很大程度上避免納稅人因種種原因超期而導(dǎo)致無法訴諸訴訟程序進(jìn)行維權(quán)的遺憾。
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三、增加合理性審查，法官不再“鐵面”、“冷血”
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在以往的司法救濟(jì)體制中，復(fù)議機(jī)關(guān)對具體行政行為的合法性和合理性進(jìn)行審查，法院僅針對具體行政行為的合法性進(jìn)行司法審查。由于復(fù)議程序的各種先天不足，往往難以糾正一些合法但不合理的行政行為。因此，針對對合法但不合理的稅務(wù)行政行為，納稅人很難尋求更多合法有效的途徑加以救濟(jì)。在稅收征管實踐中，由于稅法規(guī)定的不明確性，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往具有很大的自由裁量權(quán)，比如在稅務(wù)行政處罰倍數(shù)的選擇、稅收強(qiáng)制措施上等等。
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新行政訴訟法第七十條規(guī)定，“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：……（六）明顯不當(dāng)?shù)摹！北緱l規(guī)定相較原行政訴訟法，擴(kuò)大了“撤銷”判決的適用范圍，將被訴具體行政行為的合理性也就是行政機(jī)關(guān)的自有裁量權(quán)的行使納入了法院的司法審查范圍。這意味著，納稅人遭受盡管合法但明顯不合理的稅務(wù)行政處罰或者其他稅務(wù)行政行為的，不僅可以訴諸復(fù)議程序?qū)で缶葷?jì)，而且可以訴諸更為中性和獨立的訴訟程序?qū)で缶葷?jì)，極大程度上拓寬了納稅人維護(hù)自身合法權(quán)益的方式和途徑。在未來的稅務(wù)行政訴訟中，法官將會更加“人性化”，更加尊重稅收公平、稅收中性、實質(zhì)課稅等稅法的基本原則，從維護(hù)納稅人正當(dāng)利益的角度審查稅務(wù)機(jī)關(guān)的自有裁量權(quán)。
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四、跨行政區(qū)域管轄案件，使消除“地方保護(hù)”的不良影響成為可能
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盡管相較復(fù)議機(jī)關(guān)而言，法院具有更為中性和獨立的地位，但是，受限于我國當(dāng)前的司法管理體制，法院的人財物均受地方控制，其審判權(quán)的行使難免不被地方干預(yù)。在稅務(wù)行政訴訟程序中，某一案件的審理結(jié)果多多少少會受到“地方保護(hù)主義”的不良影響。
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新行政訴訟法既然無法從根源上解決我國司法管理體制的弊病，因而創(chuàng)造性地規(guī)定了跨行政區(qū)域管轄案件的制度。新行政訴訟法第十八條規(guī)定，“經(jīng)最高人民法院批準(zhǔn)，高級人民法院可以根據(jù)審判工作的實際情況，確定若干人民法院跨行政區(qū)域管轄行政案件。”盡管目前最高人民法院還未就本條如何具體實施和操作作出明確的解釋和規(guī)定，但可以清晰地看到，我國的司法改革正在走“去地方化”的道路，目前北京市和上海市已經(jīng)作出了一些有益的改革嘗試。雖然跨行政區(qū)域管轄案件從制度到落地仍需時日，但是，筆者堅信，司法去地方化的改革必將有效地消除“地方保護(hù)”的不良影響，讓司法公正能夠真正實現(xiàn)。
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五、確立調(diào)解結(jié)案方式，緩解納稅人“對抗”稅務(wù)機(jī)關(guān)的顧慮
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在許多涉稅爭議案件中，納稅人往往囿于不敢對抗稅務(wù)機(jī)關(guān)、維持與稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好關(guān)系等顧慮而放棄采取訴訟的方式維護(hù)自身的合法權(quán)益。新行政訴訟法增加了對行政訴訟案件調(diào)解結(jié)案的法定方式，在很大程度上能夠起到緩和納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的對抗關(guān)系。
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根據(jù)新行政訴訟法第六十條的規(guī)定，“行政賠償、補償以及行政機(jī)關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自有裁量權(quán)的案件可以調(diào)解。”同時，新行政訴訟法對調(diào)解應(yīng)當(dāng)適用的原則、調(diào)解的效力、調(diào)解的救濟(jì)程序等均作出了明確規(guī)定。在稅務(wù)行政處罰、稅款征收方式、納稅調(diào)整等諸多稅收征管領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)均有著極大的自有裁量權(quán)，也容易引發(fā)稅務(wù)爭議。因此，納稅人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行其自由裁量權(quán)的行為的，在訴訟階段可以在法院的主導(dǎo)下與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成和解，換取調(diào)解結(jié)案的結(jié)果，既可以維護(hù)自身的合法權(quán)益，又可以在一定程度上緩和與稅務(wù)機(jī)關(guān)的緊張對立的關(guān)系，消除納稅人的心理顧慮。
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小結(jié)
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新行政訴訟法相較已經(jīng)實施了二十余年的原行政訴訟法呈現(xiàn)出了一系列的制度創(chuàng)新，為行政相對人訴諸行政訴訟提供了諸多便利，創(chuàng)造了有利條件。其中，還包括立案登記制度、行政負(fù)責(zé)人出庭制度等等。筆者認(rèn)為，結(jié)合我國稅收征收管理法未來的修訂趨勢，納稅人采取復(fù)議、訴訟的司法途徑維護(hù)自身合法權(quán)益的阻礙將會更少。保障納稅人合法權(quán)益的種種有效措施既是依法治稅的基本要求，也能夠有效地促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)自覺地依法執(zhí)法。筆者建議，在當(dāng)前依法治稅的背景和環(huán)境下，納稅人應(yīng)充分利用法律賦予的權(quán)利，有理有據(jù)有節(jié)地維護(hù)自身的合法權(quán)益。
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（作者：劉天永，北京華稅律師事務(wù)所主任，全國律協(xié)財稅法專業(yè)委員會副主任兼秘書長，法學(xué)博士；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
【責(zé)任編輯：趙鵬宇】
