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作者單位：中國人民大學(xué)法學(xué)院

原發(fā)信息：

《稅務(wù)研究》(京)2016年第20163期 第78-84頁

內(nèi)容提要：

美國稅收征管程序和稅務(wù)糾紛解決機制中貫穿著對納稅人權(quán)利的保護。了解美國的納稅人權(quán)利保護制度，對我國加強稅務(wù)立法、建設(shè)服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)和完善稅務(wù)糾紛解決機制可以起到學(xué)習(xí)借鑒的作用。

關(guān) 鍵 詞：

美國/納稅人權(quán)利/稅收征管/稅務(wù)糾紛/稅務(wù)訴訟/稅務(wù)法院

標題注釋：

本文系司法部國家法治與法學(xué)理論研究重點項目“《稅收征管法》修訂問題研究”(項目編號：12SFB1005)的階段性研究成果。

一、美國納稅人權(quán)利保護的法律依據(jù)

一般認為，美國是一個典型的現(xiàn)代法治國家，因而，它在稅收征收管理活動中也較好地體現(xiàn)了法治的特征，即依據(jù)法律開展稅收征管活動。美國稅收征管活動的法律依據(jù)包括由美國國會通過的稅收立法以及美國財政部制定的稅收法規(guī)及美國國內(nèi)收入局(以下簡稱“IRS”)所制定的稅收規(guī)則。同時，稅務(wù)法院的判決也可以作為先例加以應(yīng)用。因此，國會的稅收立法、財政部的稅收法規(guī)、IRS的稅務(wù)規(guī)則以及法院的稅法判例共同組成美國的稅法體系，形成了對納稅人權(quán)利的系統(tǒng)、嚴密保護。

(一)美國稅法體系：納稅人權(quán)利保護的總括

1913年美國第十六憲法修正案通過后，美國國會獲得了征收所得稅的權(quán)力，征稅范圍覆蓋“來自任何來源的所有收入”，同時，美國國會也獲得了稅收征管的立法權(quán)。與美國在其他法律領(lǐng)域的判例法傳統(tǒng)相區(qū)別，美國的稅收立法是成文法。目前，美國稅收領(lǐng)域的基本法是1986年的《國內(nèi)收入法典》，該法自制定以來每年都會進行修改。

由于美國《國內(nèi)收入法典》的語言較為晦澀，覆蓋范圍又廣泛多變，因此在實踐中需要大量的解釋和指導(dǎo)。為更好地解釋并執(zhí)行《國內(nèi)收入法典》，美國國會將稅收政策和稅務(wù)管理的規(guī)則制定權(quán)委托給了美國財政部。根據(jù)《國內(nèi)收入法典》第7805節(jié)的規(guī)定，美國財政部長“應(yīng)當制定為執(zhí)行《國內(nèi)收入法典》所必要的規(guī)則和規(guī)章”。根據(jù)這一賦權(quán)，財政部制定了聯(lián)邦稅收法規(guī)(以下簡稱“法規(guī)”)，對《國內(nèi)收入法典》進行解釋并指導(dǎo)實踐。

在保留稅收政策制定權(quán)的同時，美國財政部根據(jù)《國內(nèi)收入法典》第7803節(jié)將自己的稅收執(zhí)法權(quán)委托給IRS。①IRS的負責人是美國國內(nèi)收入局局長，由總統(tǒng)提名并獲得參議院通過選出，其職責為監(jiān)督管理稅收法律的執(zhí)行和應(yīng)用。IRS對局長負責，其使命為“協(xié)助大多數(shù)的守法納稅人，了解稅法的運作，并且確保少數(shù)不愿守法的人，繳納他們應(yīng)繳的稅額”。②為達到這一目的，在財政部制定的稅收法規(guī)外，IRS每年還會發(fā)布大量的稅收規(guī)則、稅收程序、通知、公告和適用于特定納稅人的裁決。稅收規(guī)則是IRS對《國內(nèi)收入法典》、美國參與的稅收協(xié)定及聯(lián)邦稅收法規(guī)的官方解讀，這一解讀主要是對實踐經(jīng)驗的歸納總結(jié)，主要來源于對納稅人的裁決、對地區(qū)辦公室的技術(shù)性指導(dǎo)、IRS主持進行的研究、法院判決、實踐團體的建議等。③稅收程序是IRS對納稅人權(quán)利和義務(wù)的程序性規(guī)定，包括向納稅人解釋IRS的地位及指導(dǎo)納稅人進行納稅申報等。通知和公告都是IRS發(fā)布的公開聲明，區(qū)別在于通知可能包含尚未被納入稅收規(guī)則或稅收程序中的或在特定情況下適用稅收規(guī)則或稅收程序不適當時，IRS對《國內(nèi)收入法典》及其他法律的解釋，公告則僅用于概括總結(jié)法律、法規(guī)，而不進行任何解釋。適用于特定納稅人的裁決是IRS對納稅人特定問題的回復(fù)信件，僅對特定納稅人有效，當特定納稅人與IRS發(fā)生爭議時則按照這一裁決處理。雖然適用于特定納稅人的裁決不能作為其他納稅人訴訟中的先例，但仍然具有重要的指導(dǎo)意義。

此外，美國是判例法國家，通過稅務(wù)法院的裁決，IRS與個別納稅人之間的案件將會形成先例，作為法律適用于其他案件。

(二)納稅人權(quán)利法案：納稅人權(quán)利保護的“憲章”

美國稅收法律體系中，廣泛分布著對納稅人權(quán)利進行保護的條款。其中，最為重要最為顯著的是納稅人權(quán)利法案，它集中體現(xiàn)了對納稅人權(quán)利保護的內(nèi)容。美國歷史上的納稅人權(quán)利“法案”共有三部。在美國民眾和各個組織的不斷呼吁下，1981年美國國會開始對納稅人權(quán)利法案進行聽證。1988年，美國國會將第一部納稅人權(quán)利法案作為“技術(shù)和雜項收入法案”(Technical and Miscellaneous Revenue Act)的一部分通過。1996年，為進一步增強對納稅人的保護，美國又通過了“Public Law 104-168”，即第二部納稅人權(quán)利法案。1998年，美國國會再度通過了“IRS重組和改革法案”(Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1998)，其中標題三為“納稅人保護和權(quán)利”，這就是第三部納稅人權(quán)利法案。該法案對《國內(nèi)收入法典》進行了大量的修改，進一步確定了納稅人的權(quán)利，強化了對納稅人的保護。

以上三部法案從多方面作出了保護美國納稅人權(quán)利的規(guī)定。首先，從法律上對納稅人的權(quán)利進行了確認，明確地列舉了納稅人在納稅活動中應(yīng)當享有的權(quán)利。例如，在1988年納稅人權(quán)利法案以前，由于沒有對IRS的面談地點和時間作出限制，因而一些小企業(yè)主不得不歇業(yè)以應(yīng)對IRS的約談。1988年納稅人權(quán)利法案對此作出回應(yīng)，要求IRS必須在合理的時間及地點進行約談。其次，納稅人權(quán)利法案對納稅人每一項權(quán)利的內(nèi)容都作出了具體的規(guī)定。如規(guī)定納稅人享受優(yōu)質(zhì)服務(wù)的權(quán)利，并具體規(guī)定了IRS在征收稅款時必須禮貌對待納稅人，只能在早八點到晚九點期間聯(lián)系納稅人，在知道或應(yīng)當知道雇主不允許雇員通話的情況時不能與該雇員在其雇傭地點進行溝通等。再次，納稅人權(quán)利法案完善了納稅人對聯(lián)邦政府訴訟以獲得賠償?shù)臋?quán)利。在1988年納稅人權(quán)利法案前，納稅人不能因IRS雇員的“過失”所導(dǎo)致的長期損害而向法院提起訴訟要求聯(lián)邦政府賠償，提起賠償訴訟只能是針對IRS雇員的“魯莽或故意”④的行為。因此，美國納稅人在1988年前常常因為無法承受起訴所帶來的沉重的證明義務(wù)和高昂的時間金錢代價而選擇接受IRS不合理的稅負決定。1988年納稅人權(quán)利法案規(guī)定了納稅人可以因IRS雇員的過失行為獲得最高10萬美元的賠償，進一步促進了美國納稅人通過訴訟解決稅務(wù)爭端的積極性，保護了納稅人的財產(chǎn)權(quán)。最后，納稅人權(quán)利法案為保護納稅人權(quán)利設(shè)立了專門的納稅人支持服務(wù)處。納稅人支持服務(wù)處根據(jù)納稅人權(quán)利法案保護納稅人的權(quán)利，幫助納稅人解決與IRS相關(guān)的問題，并幫助納稅人向IRS和國會提出對IRS或稅法的相關(guān)意見。

總的來說，不斷發(fā)展的納稅人權(quán)利保護法案為美國納稅人更好地維護自己的權(quán)利提供了法律依據(jù)。然而，由于這些法案中所規(guī)定的權(quán)利和支持性條款散落于近400萬詞的稅法中，內(nèi)容不集中且語言晦澀難懂，不僅不便于普通納稅人的查找和理解，也未能對IRS及其雇員起到警示作用。事實上，在納稅人支持服務(wù)處的報告中就指出：“即使國會通過了一些名為‘納稅人權(quán)利法案’的法律，大部分納稅人并不相信自己在IRS面前享有任何權(quán)利，甚至很少有人知道自己有什么權(quán)利”。⑤2013年5月，美國爆出IRS對“茶黨”等保守團體進行過度審查的丑聞，2014年IRS又被爆出于2010年中期選舉前向美國聯(lián)邦調(diào)查局(以下簡稱FBI)泄露了多達110萬頁的納稅人機密材料。⑥這些丑聞激起了美國民眾的憤怒和一波新的加強對納稅人權(quán)利保護的呼吁。為回應(yīng)民眾的要求并挽回形象，2014年6月IRS公布了新的“納稅人權(quán)利法案”。⑦

從嚴格意義上來講，IRS2014年公布的納稅人權(quán)利法案并非是一個法案，而僅是一個納稅人權(quán)利清單。IRS將現(xiàn)有的、散落于稅法中的納稅人權(quán)利概括為10項，分別為：知情權(quán)、獲得優(yōu)質(zhì)服務(wù)權(quán)、只繳納應(yīng)納稅款權(quán)、質(zhì)疑IRS并獲得聽證的權(quán)利、在獨立平臺上訴IRS決定的權(quán)利⑧、知悉終局的權(quán)利⑨、隱私權(quán)、機密權(quán)、獲得代理權(quán)以及享受公平和公正的稅收制度的權(quán)利。IRS在2014年12月發(fā)布的出版物1號中以最直白簡潔的語言對這些權(quán)利進行概括，并通過網(wǎng)站、傳單等多種渠道發(fā)布。除納稅人享有的10項基本權(quán)利，出版物1號還簡要介紹了稅收征收中可能遇到的問題、有關(guān)機構(gòu)及問題相關(guān)的具體指導(dǎo)性文件。當IRS針對一個納稅人采取任何一項措施，如征稅或?qū)徲嫊r，都會隨信件向納稅人寄送出版物1號，從而幫助納稅人了解自己所能享有的權(quán)利和維護權(quán)益的方法。此外，IRS還在其網(wǎng)站和各大視頻網(wǎng)站發(fā)布視頻，宣傳納稅人權(quán)利法案及納稅人維護權(quán)益的方法，鼓勵納稅人積極維護自己的合法權(quán)益。?
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二、美國稅收征收活動中的納稅人權(quán)利保護

(一)美國稅收征管的自我評估制度

美國的稅收征收實行自我評估制度，即納稅人必須自己先行評估其收入，確定自己應(yīng)當納稅的所得、是否可以獲得扣除或抵免并計算出具體的納稅金額。自我評估后，納稅人須填寫納稅申報單并向IRS進行申報，繳納稅款。然而在實踐中，納稅人所應(yīng)繳納的大部分稅款在填報納稅申報單前已經(jīng)被IRS通過扣繳或預(yù)付稅征收?？劾U稅主要針對個人固定周期和固定來源的收入，例如：雇主從雇員的應(yīng)發(fā)工資中扣繳個人所得稅，并在下一年的1月31日前通過W-2表告知雇員上一年應(yīng)發(fā)的工資額和所扣繳的稅款。預(yù)付稅主要針對營業(yè)收入、分紅和利息等非固定收入，以季度為周期進行申報繳納。因此，納稅申報事實上起著納稅人與IRS之間“對賬”的作用，由納稅人填報應(yīng)繳納的稅款和其中應(yīng)當扣除或抵免的部分，交IRS檢查。如果IRS認可納稅人所申報的扣除或抵免額，則將納稅人在上一納稅年度中繳納的多余稅款向納稅人返還，因此，美國的納稅申報又被稱作退稅申報。

由于稅款通常已被先行扣除，所以IRS在檢查納稅申報時主要以核對計算為主，同時進行抽查審計。在核算和審計之后，如果確認納稅人預(yù)繳的稅款多于其應(yīng)繳的額度，IRS會向納稅人退還多出的部分。如果IRS認為納稅人預(yù)繳的稅款少于其應(yīng)繳的額度，則會向納稅人寄出30日信件，⑩載明IRS認定的應(yīng)繳稅額，并要求納稅人補齊差額。如果納稅人沒有異議，應(yīng)當向IRS回復(fù)同意并繳納尚未繳納的稅款。同時，該信件載明當納稅人對IRS的核算持有異議時，應(yīng)當在30日內(nèi)申請行政上訴。

自我評估制度使納稅人能最大化地參與到稅收征收管理活動中，從而使其能夠自覺、有效地采取行動，切實維護自己的財產(chǎn)權(quán)。

(二)美國稅務(wù)機關(guān)的服務(wù)化改革

出于對納稅人權(quán)利保護的需求，美國稅務(wù)機關(guān)歷經(jīng)半個世紀經(jīng)歷了從行政型機構(gòu)轉(zhuǎn)向服務(wù)型機構(gòu)的改革。早在1953年，美國稅務(wù)機關(guān)就力圖實現(xiàn)從征收管理型機構(gòu)向服務(wù)型機構(gòu)轉(zhuǎn)型。1988年納稅人權(quán)利法案以法律形式明確規(guī)定納稅人享有優(yōu)質(zhì)服務(wù)的權(quán)利，同時也確定了IRS是納稅人服務(wù)者的地位。此后，IRS一直致力于去行政化。10年后，IRS根據(jù)“1998年IRS重組和改革法案”進一步進行重組和改革，從行政性極強的政府機關(guān)逐漸轉(zhuǎn)化為類似私人領(lǐng)域圍繞客戶組織、根據(jù)客戶所需提供服務(wù)的辦公機構(gòu)，其任務(wù)明確確定為“幫助美國納稅人理解并履行他們的納稅義務(wù)，誠實、公正地對所有人執(zhí)行法律，從而提供頂級的優(yōu)質(zhì)服務(wù)”。(11)

如上所述，由于美國稅法條文較多，語言晦澀且條文之間的關(guān)系較為復(fù)雜，大部分美國納稅人在沒有專業(yè)人士的幫助下很難理解。為幫助納稅人能夠便捷地繳納稅款和理解稅法，IRS通過多種形式提供服務(wù)，包括通過電話、信件、電子郵件向IRS官員直接進行咨詢，或是在IRS設(shè)置的地區(qū)辦公室進行當面咨詢。如果報稅遇到困難，可以向IRS認證的所得稅志愿者援助項目或老年人稅務(wù)咨詢項目尋求幫助。此外，在IRS所印發(fā)的每一份寄送給納稅人的材料中，都要求用清楚、簡潔的語言解釋材料中可能涉及到的問題，所參照的法律依據(jù)，并說明納稅人若有疑問應(yīng)如何咨詢等。

為了幫助納稅人向IRS和國會提出意見，納稅人支持服務(wù)處也經(jīng)歷了獨立化的改革。1979年設(shè)立之初，納稅人支持服務(wù)處的名稱為“納稅人監(jiān)察官辦公室”，由監(jiān)察官幫助納稅人監(jiān)督IRS，并向國會反映情況。但是，由于監(jiān)察官要與負責納稅人服務(wù)的IRS副局長一起向國會匯報IRS提供服務(wù)的質(zhì)量，且該官員由IRS局長任命，其獨立性無法得到保證。1996年，第二部納稅人權(quán)利法案將其更名為“納稅人支持服務(wù)辦公室”，提升了監(jiān)察官的地位，并使其可以獨立向國會進行匯報。然而，由于服務(wù)處的官員只能由IRS的長期雇員擔任，其獨立性仍然受到質(zhì)疑。為使其進一步獨立化，以便更好地幫助納稅人維護權(quán)益，“1998年IRS重組和改革法案”將監(jiān)察官更名為“國家納稅人支持官”，并規(guī)定納稅人支持服務(wù)處的工作人員在其上任前兩年及卸任后五年都不可以是IRS的工作人員?；谶@一規(guī)定，納稅人支持服務(wù)處的雇員不被認為是IRS的雇員，與IRS脫離了從屬關(guān)系。此外，各州設(shè)置了“地方納稅人支持官”，通過國家納稅人支持官向國會直接進行報告，不受IRS的影響。納稅人支持服務(wù)處作為一個具有代表性的為納稅人服務(wù)的機構(gòu)，較為集中地體現(xiàn)了美國稅收征管活動的服務(wù)性。?
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三、美國稅務(wù)糾紛解決中的納稅人權(quán)利保護

在稅收征管過程中，雖然IRS盡可能詳盡地對《國內(nèi)收入法典》進行解釋，但仍不能完全涵蓋稅收實踐中潛藏的所有事實和法律問題。同時，由于美國采取自我評估系統(tǒng)，納稅人為在最大程度上保護自己的財產(chǎn)權(quán)，往往會在IRS沒有明確規(guī)定的“地帶”盡可能地避稅。即使不刻意避稅，納稅人在遇到IRS的核算超出自己預(yù)估的情況下，為保護自己的財產(chǎn)權(quán)，也會就收入的性質(zhì)、扣除和抵免的范圍、稅收征管的程序等與IRS發(fā)生爭議。為了解決實踐中存在的大量稅務(wù)糾紛，美國采取了兩種稅務(wù)糾紛的解決機制，即行政上訴和稅務(wù)訴訟。一般而言，納稅人與政府的稅務(wù)糾紛可以通過行政程序解決，當行政程序失敗時，才會進入法院的稅務(wù)司法訴訟程序。

(一)行政上訴程序與納稅人權(quán)利保護

當納稅人收到30日信件并對IRS的核算結(jié)果持有異議時，可以在30日內(nèi)向寄出信件的個人或辦公室提出上訴請求，要求IRS對審計結(jié)果進行重新審查。這一上訴為行政上訴，即納稅人經(jīng)IRS允許可以與IRS設(shè)置的上訴辦公室商談，并通過達成協(xié)議的方式解決爭議。行政上訴程序相對訴訟程序而言較為簡易，可以通過信函、電話和私人會議等非正式形式進行，花費較少且不需要嚴格遵循訴訟程序中對證據(jù)和程序的嚴格規(guī)定。同時，由于申請行政上訴并不會導(dǎo)致納稅人訴訟權(quán)利的喪失，也使許多納稅人更愿意選擇通過行政上訴的方式解決糾紛。

如果納稅人在收到30日信件后沒有提出行政上訴或者在行政上訴中沒有與IRS達成協(xié)議，IRS會向納稅人發(fā)出補繳稅款通知。這意味納稅人如果不補繳稅款，將面臨處罰。該通知同時會告知納稅人可以在90日內(nèi)向稅務(wù)法院提起訴訟，所以，該通知也被稱作90日信件。(12)只有當納稅人收到90日信件后，才可以認為納稅人有欠繳稅款的行為，在納稅人收到90日信件前，納稅人不被認為有欠繳行為。這也意味著，納稅人收到了90日信件時，行政程序也就宣告終結(jié)，如果有異議的話，則可以向法院提起訴訟。在尚未收到90日信件時，糾紛解決屬于行政程序的范疇。

雖然納稅人必須等到30日的行政上訴期結(jié)束和收到90日信件后才能提起稅務(wù)訴訟，但這并不意味著美國的稅務(wù)訴訟存在行政上訴前置。因為，提起稅務(wù)訴訟并不要求必須經(jīng)過行政上訴，納稅人可以選擇在30日行政上訴期間內(nèi)不采取任何行動，而是等收到90日信件后直接提起稅務(wù)訴訟。但是，如果沒有經(jīng)過行政上訴，納稅人不可以要求IRS就行政程序或訴訟程序中的花費進行賠償。也就是說，如果納稅人不通過行政上訴去嘗試與IRS達成協(xié)議而直接進入訴訟，則使得雙方都不可能避免成本高昂的訴訟，不僅使IRS喪失了重新決定稅款以避免訴訟的機會，也使得納稅人和IRS在行政程序和訴訟程序中承受不必要的花費。因而，沒有經(jīng)過包括行政上訴在內(nèi)的、完整的行政糾紛解決程序，納稅人即使在訴訟中獲勝，也不可以要求政府承擔其訴訟費用。

在稅務(wù)糾紛的解決中，特別是在行政上訴過程中，必須保證糾紛解決機構(gòu)的獨立性，否則，納稅人就有可能得到不公正的裁判，納稅人權(quán)利也就無法得到保障。美國IRS的上訴辦公室于1927年設(shè)立，雖然是由IRS設(shè)置，但其性質(zhì)為獨立組織。上訴辦公室由IRS的首席顧問(13)領(lǐng)導(dǎo)，在美國境內(nèi)各州都有常設(shè)的上訴官。當納稅人提起行政上訴時，可以直接與上訴官進行協(xié)商，達成協(xié)議。獨立性是上訴辦公室最為重要的核心價值。IRS強調(diào)上訴辦公室必須保持“客觀、公正、中立”，不傾向于政府或納稅人任何一方。為此，當接到上訴后，上訴官和上訴辦公室的雇員一般將會被禁止與國內(nèi)收入局的其他雇員進行私下的接觸。(14)如果納稅人對上訴辦公室的客觀性產(chǎn)生懷疑，則可以選擇通過訴訟解決糾紛。

(二)稅務(wù)訴訟對納稅人權(quán)利的保護

雖然90日信件中告知納稅人可以“向稅務(wù)法院提起訴訟”，但在實踐中，納稅人可以采取三種途徑提出稅務(wù)訴訟：

第一，當納稅人收到差額通知時，可以先補足差額，然后向國內(nèi)收入局提出退款要求。如果在6個月內(nèi)沒有收到國內(nèi)收入局的回應(yīng)，則可以根據(jù)28U.S.C.A§1346(15)向適當?shù)牡貐^(qū)法院提起執(zhí)行該要求的訴訟請求。如果納稅人敗訴，可以向適當?shù)纳显V法院上訴，并可以向最高法院請求復(fù)審令。

第二，當納稅人收到差額通知時，可以先補足差額，然后向國內(nèi)收入局提出退款要求并根據(jù)28U.S.C.A § 1491(16)向聯(lián)邦索賠法院提起訴訟。與前一種途徑中納稅人直接提起訴訟不同，在這一途徑中，納稅人必須等到國內(nèi)收入局拒絕其退款的要求后再提出訴訟，起訴期限為收到拒絕通知后的兩年內(nèi)。如果納稅人敗訴，可以向聯(lián)邦巡回上訴法院上訴。

第三，當納稅人收到差額通知時，可以拒絕補足差額，并在90日內(nèi)根據(jù)《國內(nèi)收入法典》第7441-7478節(jié)向稅務(wù)法院提出訴訟，請求重新審查國內(nèi)收入局的決定。如果對國內(nèi)收入局的決定不滿，納稅人或國內(nèi)收入局都可以向適當?shù)纳显V法院上訴，并最終請求最高法院進行審查。當納稅人選擇通過稅務(wù)法院提起訴訟時，《國內(nèi)收入法典》第7463節(jié)還提供了一種可供選擇的簡易訴訟程序，對爭議金額在五萬美元以下的較小稅務(wù)爭議案件適用。但納稅人應(yīng)權(quán)衡風險，因為在簡易訴訟中，一旦判決即是終審判決，且不能成為其他案件援引的先例。

以上三種訴訟方式最主要的區(qū)別在于納稅人是否在收到差額通知后向IRS補足差額。如果納稅人選擇對地區(qū)法院或聯(lián)邦索賠法院提起訴訟，需要在訴訟前補交差額，這意味著納稅人認為自己多繳納了稅款，其訴訟請求為要求政府賠償其損失，如果納稅人勝訴則可以得到退還的爭議稅款。如果納稅人選擇對稅務(wù)法院提起訴訟，則意味著納稅人的訴訟請求是要求法院對補繳金額進行重新認定，若納稅人勝訴，則無須補繳稅款。之所以有這一區(qū)別，其原因在于稅務(wù)法院只處理關(guān)于所得稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、特定的消費稅以及特定罰金的案件，而不處理退稅案件。

為更好地保護納稅人的權(quán)利，使納稅人獲得更好的司法救濟而不受到行政機關(guān)的限制，美國稅務(wù)法院經(jīng)歷了去行政化的改革。美國稅務(wù)法院的發(fā)展經(jīng)歷了三個階段：1924年，國會建立稅務(wù)上訴委員會作為“政府行政部門的一個獨立機構(gòu)”；1942年，稅務(wù)上訴委員會更名為稅務(wù)法院，但其性質(zhì)仍為政府行政部門下的機構(gòu)；直到1969年，國會才確定稅務(wù)法院的性質(zhì)為法立(立法地位)法院而非行政機構(gòu)。

稅務(wù)法院在美國司法系統(tǒng)中是一種較為特殊的法院，其最初設(shè)立所依據(jù)的并非普通法院依據(jù)的美國憲法第三條(Article Ⅲ)，(17)而是美國憲法第一條(Article I)。(18)與聯(lián)邦法院不同，稅務(wù)法院司法的依據(jù)是國會的立法權(quán)，而非憲法賦予的司法權(quán)。因此，稅務(wù)法院與一般的聯(lián)邦法院相比，管轄權(quán)范圍較小，且稅務(wù)法官由總統(tǒng)任命，一共僅有19人，不享受聯(lián)邦法院法官的終身任期，任期為15年。在稅務(wù)法院案件的處理中，由審判長指派一名稅務(wù)法官參與庭審，該法官在庭審結(jié)束后提交紙質(zhì)報告，然后由19名法官組成的法院會議投票決定結(jié)果。正是由于這一特殊性，即使國會在法律中確定了其獨立地位，稅務(wù)法院仍然無法擺脫其行政色彩。直到1991年，在Freytag v.Commissioner一案中，最高法院審查了稅務(wù)法院在憲法中的地位，經(jīng)過投票確定了稅務(wù)法院屬于聯(lián)邦司法體系的一部分。稅務(wù)法院的司法地位明確后，其行政色彩也就得以祛除，因而也就具有了很大的獨立性。稅務(wù)法院地位和獨立性的提高，從一個側(cè)面也反映對納稅人權(quán)利保護的加強。

值得注意的是，并非所有涉及稅法的案件都由稅務(wù)法院處理，只有當IRS要求納稅人補繳與所得稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、特定的消費稅以及特定罰金相關(guān)的稅款，且納稅人持有異議不愿繳納時，案件才由稅務(wù)法院管轄。其緣由正是由于稅務(wù)法院是由稅務(wù)上訴委員會發(fā)展而來，而稅務(wù)上訴委員會的管轄范圍僅限于補繳稅款的重新認定。?
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四、美國納稅人權(quán)利保護制度對我國的啟示

(一)系統(tǒng)化構(gòu)建我國納稅人權(quán)利保護法律體系

美國納稅人權(quán)利保護法律體系是由法律、法規(guī)、規(guī)則、法院判例組成的完備體系。而我國目前在法律層面，對于納稅人權(quán)利保護的規(guī)定較為零散地分布在《稅收征管法》中，且多為原則性規(guī)定，對權(quán)利的具體內(nèi)容在立法中少有詳細的闡述。在行政層面，2009年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》(以下簡稱《納稅人權(quán)利義務(wù)公告》)，總結(jié)歸納了納稅人的14項權(quán)利和10項義務(wù)，并于2011年發(fā)布了“《〈納稅人權(quán)利與義務(wù)公告〉解讀》(以下簡稱《解讀》)。(19)雖然《納稅人權(quán)利義務(wù)公告》及其《解讀》可以認為是中國版的納稅人權(quán)利法案，然而，相較于美國，我國的《納稅人權(quán)利義務(wù)公告》及《解讀》類似于普法宣傳材料，不具有法律效力。因此，建議我國在立法上進一步完善《稅收征管法》，并通過行政法規(guī)、部門規(guī)章對我國納稅人權(quán)利進行系統(tǒng)化、具體化的規(guī)定；在行政層面上，我國稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當增強服務(wù)意識，幫助納稅人更為便捷地理解、實現(xiàn)權(quán)利，并及時根據(jù)稅務(wù)及行政立法的最新情況更新《納稅人權(quán)利義務(wù)公告》及《解讀》。

(二)推動服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)的建設(shè)，保障納稅人權(quán)利的實現(xiàn)

從IRS對納稅人權(quán)利保護的實踐中不難看出，IRS更強調(diào)其行政者的服務(wù)角色，通過管理者向服務(wù)者轉(zhuǎn)變，為納稅人權(quán)利提供保障。孟德斯鳩曾言，“國家的收入是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余財產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財產(chǎn)。”(20)納稅人應(yīng)當是稅收征收管理活動中的主角，稅收征管應(yīng)當強調(diào)納稅人的自主性，政府對納稅人則起到引導(dǎo)、幫助的作用。只有為納稅人提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，才能更好地引導(dǎo)納稅人自覺、自愿繳納稅款，構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。因此，在未來《稅收征管法》的修訂中，應(yīng)當強化稅務(wù)機關(guān)的服務(wù)理念，提高稅務(wù)機關(guān)的服務(wù)質(zhì)量，將其服務(wù)內(nèi)容方面的規(guī)定具體化，更好地保障納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。

(三)取消行政復(fù)議前置并建立稅務(wù)法院

目前我國的稅務(wù)訴訟并不經(jīng)過專門的稅務(wù)法院，而是屬于行政訴訟中的一種，且必須經(jīng)過行政復(fù)議。不可否認的是，行政復(fù)議有著時間短、花費少的巨大優(yōu)勢，可以為納稅人和稅務(wù)機關(guān)節(jié)約訴訟成本。然而，事實上行政復(fù)議前置限制了納稅人對解決糾紛渠道的選擇權(quán)，也使得行政復(fù)議的優(yōu)勢難以發(fā)揮。首先，我國的稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)并不獨立于稅務(wù)征收機關(guān)，復(fù)議結(jié)果常會受到征收機關(guān)的影響，這樣的復(fù)議結(jié)果難以得到納稅人的信服。如果納稅人并不信服復(fù)議結(jié)果，即使在行政復(fù)議后仍然會提起訴訟，從而使行政復(fù)議前置失去意義。其次，行政復(fù)議前置也體現(xiàn)了行政權(quán)力的優(yōu)越性，違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念。因此，取消行政復(fù)議前置對于保護納稅人的權(quán)利具有重要的意義。當然，我國在賦予納稅人自由選擇救濟途徑的同時，還可以借鑒美國不經(jīng)過行政上訴程序則不對納稅人在行政上訴程序及訴訟程序中受到的損失進行賠償?shù)淖龇?，以鼓勵納稅人積極選擇行政復(fù)議。

長期看來，美國設(shè)立專門性的獨立的稅務(wù)法院的做法是可取的。目前我國尚沒有專門的稅務(wù)法院，在未來應(yīng)當探索設(shè)立。由于稅法具有很強的專業(yè)性和技術(shù)性，涉稅訴訟也呈現(xiàn)出對專業(yè)技術(shù)的要求，在沒有專業(yè)稅務(wù)司法機關(guān)的情況下，普通法院審理稅務(wù)案件經(jīng)常需要求助于稅務(wù)部門，其審判的獨立性也就難以保障，相應(yīng)地，也會引起對納稅人權(quán)利救濟的擔憂。因此，建立具有較強專業(yè)性的稅務(wù)法院對于保護納稅人權(quán)利無疑具有重要意義。?
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注釋：

①事實上，在經(jīng)過負責稅收政策的財政部副部長的同意后，美國國內(nèi)收入局得以接受財政部的委托制定法規(guī)，財政部只是最后對法規(guī)進行發(fā)布。因此，國內(nèi)收入局事實上承擔了所有的稅務(wù)行政職能。

②IRS:The Agency,its Mission and Statutory Authority,[EB/OL].(2015-08-07)[2016-01-30].http://www.irs.gov/uac/The-Agency,-its-Mission-and-Statutory-Authority.

③Internal Revenue Manual,Section 32.2.2 Summary of the Published Guidance Process.

④TAMRA,Pub.L.No.100-647,Title II,Sec.3102(a)(1)(A),102 Stat.3342,3733(Nov.10,1988).

⑤IRS:IRS Adopts“Taxpayer Bill of Rights”; 10 Provisions to be Highlighted on IRS.gov,in Publication 1,[EB/OL],(2015-11-03)[2016-01-30].https://www.irs.gov/uac/Newsroom/IRS-Adopts-Taxpayer-Bill-of-Rights;-10-Provisions-to-be-Highlighted-on-IRSgov,-in-Publication-1.

⑥Wall Street Journal:Another IRS Abuse:Lois Lerner’s office sent confidential taxpayer data to FBI,[EB/OL].(2015-11-03)[2016-01-30].http://www.wsj.com/articles/another-irs-abuse-1402404794.

⑦名稱為“Taxpayer Bill of Rights”，但并不具有法案的法律效力。

⑧即“行政上訴”制度，與我國的行政復(fù)議相似。

⑨納稅人有權(quán)知道挑戰(zhàn)IRS的決定、IRS進行審計或IRS征收稅款所需要的最長時間。

⑩英文原文為30-day Letter，由于該信件是IRS用以通知納稅人有權(quán)在30日內(nèi)申請行政上訴的信件，因此一般稱為30日信件。

(11)IRS:The Agency,its Mission and Statutory Authority,[EB/OL].(2015-08-10)[2016-01-30].https://www.irs.gov/uac/The-Agency,-its-Mission-and-Statutory-Authority.

(12)此處的90日信件僅針對其通訊地址位于美國境內(nèi)的納稅人。對位于美國境外的納稅人，提出訴訟的期限為150日，對應(yīng)的信件則為150日信件(150-day letter)。參見Internal Revenue Manual,Section 8.2.2.Statutory Notice of Deficiency Cases.

(13)IRS的首席顧問是IRS局長的首席法律顧問，其職責主要是籌備稅務(wù)法規(guī)、監(jiān)督IRS參與的稅務(wù)訴訟、制定稅務(wù)規(guī)則等。

(14)這里的私下接觸是指在沒有給予納稅人或其代表參與機會的情況下，與IRS雇員進行的接觸。

(15)該節(jié)規(guī)定地區(qū)法院對“錯誤的或非法的估算或征收任何形式的不當征稅”具有初審管轄權(quán)。

(16)該節(jié)規(guī)定聯(lián)邦索賠法院對“任何基于憲法、國會通過的法律、行政部門的法規(guī)向美國政府提出的要求”具有管轄權(quán)。

(17)美國憲法第三條規(guī)定了美國的司法權(quán)，最高法院和聯(lián)邦上訴法院、地區(qū)法院均根據(jù)此條所賦予的權(quán)力建立，屬于憲法地位法院。

(18)美國憲法第一條規(guī)定了美國的立法權(quán)，賦予了國會立法的權(quán)力。

(19)《解讀》對納稅人的每一項權(quán)利、法律依據(jù)和實現(xiàn)途徑進行了解釋。

(20)[法]孟德斯鳩.論法的精神(上冊)[J].張雁深，譯，商務(wù)印書館，1961.

原文參考文獻：

[1]朱大旗，何遐祥.論我國稅務(wù)法院的設(shè)立[J].當代法學(xué)，2007，(3).

[2]易凱.略論稅收征管理念的更新[J].稅務(wù)研究，2008，(12).