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財(cái)經(jīng)

納稅人權(quán)利保護(hù)之一般分析

作者：丁一
目??次

????一、引言
????二、納稅人權(quán)利保護(hù)之來源
????（一）憲法
????（二）超國家法和國際法
????（三）國內(nèi)法律
????（四）行政規(guī)則
????三、納稅人權(quán)利保護(hù)之方式
????（一）立法保護(hù)
????（二）行政保護(hù)
????（三）司法保護(hù)
????（四）納稅人自我保護(hù)
????四、納稅人權(quán)利保護(hù)之內(nèi)容
????（一）與稅法的合法性相關(guān)的權(quán)利
????（二）稅收行政程序中的納稅人權(quán)利
????五、結(jié)語
????一、引言
????自上個(gè)世紀(jì)80年代以來，納稅人權(quán)利在第三次稅制改革浪潮的契機(jī)中，得到了全球性的普遍關(guān)注和保護(hù)。納稅人權(quán)利保護(hù)不僅得到了立法的重視，而且征稅機(jī)關(guān)在行政方面也進(jìn)行了全面改革，新型的以服務(wù)為導(dǎo)向的稅收行政模式得以普及和推行。因人權(quán)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的影響，一些國際組織對納稅人權(quán)利的保護(hù)也起到了巨大的推動(dòng)作用，卓有成效的是歐洲聯(lián)盟與經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織（OECD）。歐盟明確要求其成員國尊重和保護(hù)人權(quán)，并積極推動(dòng)稅收領(lǐng)域的納稅人保護(hù)；OECD更是在上個(gè)世紀(jì)80年代末對其成員國進(jìn)行了一次納稅人權(quán)利保護(hù)狀況的全面調(diào)查，并在1990年公布了一份調(diào)查報(bào)告[1]，敦促其成員國加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)。
????可以說，納稅人權(quán)利已經(jīng)成為世紀(jì)之交現(xiàn)代稅法的主流話題，如何合理配置并規(guī)制征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力，如何加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)并努力實(shí)現(xiàn)納稅人對稅法的自愿遵從，成為現(xiàn)代稅法需要探索和解決的新課題。由于納稅人權(quán)利概念的提出不過是最近20年左右的事情，而納稅人權(quán)利保護(hù)更是一個(gè)剛剛引起重視和得到關(guān)注的問題，因此，分析各國納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)狀，探尋納稅人權(quán)利保護(hù)的一般規(guī)律與共同特點(diǎn)，既為本國納稅人權(quán)利的保護(hù)和借鑒所必須，同時(shí)也為經(jīng)濟(jì)全球化背景下納稅人權(quán)利走向國際合作與發(fā)展所需求。鑒于此，本文擬對20世紀(jì)80年代以來燎原于西方發(fā)達(dá)國家的納稅人權(quán)利保護(hù)予以一般分析，所謂一般分析，即適當(dāng)忽略各國因政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化傳統(tǒng)不同而對納稅人權(quán)利保護(hù)產(chǎn)生的具體差異，而著重關(guān)注于當(dāng)代納稅人權(quán)利保護(hù)的趨同性和主要特點(diǎn)，選取納稅人權(quán)利保護(hù)的來源、方式與內(nèi)容三個(gè)基本方面予以提煉和評析，在有意識的前瞻性分析中為納稅人權(quán)利保護(hù)之深入研究構(gòu)建一個(gè)基本框架。
????二、納稅人權(quán)利保護(hù)之來源
????納稅人權(quán)利保護(hù)的來源，也即納稅人權(quán)利保護(hù)的主要根據(jù)，主要是指納稅人權(quán)利的法律淵源，但納稅人權(quán)利保護(hù)并不限于法律的淵源，不具有正式法律效力的行政規(guī)則也能為納稅人提供法定權(quán)利之外的行政性保護(hù)，從而在實(shí)質(zhì)上擴(kuò)展了納稅人權(quán)利。概覽各國納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)狀，納稅人權(quán)利的來源可以歸結(jié)為以下四個(gè)方面：
????（一）憲法
????憲法確定的基本原則、憲法明確規(guī)定的公民的基本權(quán)利以及憲法中的涉稅條款是一國納稅人權(quán)利最重要、最根本的淵源?，F(xiàn)代法治國家，憲法就是人民自由權(quán)利的保障書。[2]憲法確立的民主原則、法治原則和人權(quán)保障原則均構(gòu)成納稅人權(quán)利的重要根據(jù)。憲法中的三權(quán)分立原則以及適用于所有法律的一般規(guī)則，如禁止溯及適用、平等適用等規(guī)則均適用于稅法的立法、執(zhí)行和司法，納稅人可以據(jù)此主張違憲的稅法規(guī)定無效，憲法中規(guī)定的公民權(quán)利更是納稅人權(quán)利可以直接援引的根據(jù)。由于公民是一國稅負(fù)的主要承擔(dān)者，各國憲法大多明確規(guī)定公民有納稅的義務(wù)。因此，公民的基本權(quán)利自然也應(yīng)成為納稅人可以直接據(jù)以主張不受征稅權(quán)力過度侵犯的基本界限和保障。憲法中的涉稅條款則一般包括稅收法定原則、稅收公平原則和量能負(fù)擔(dān)原則。公民僅依法承擔(dān)納稅義務(wù)，國家征稅必須經(jīng)由公民或者他們選舉產(chǎn)生的代表同意，稅收立法權(quán)由議會(huì)遵照立法程序行使，稅收在一國國民之間平等征收，公民按照各自的經(jīng)濟(jì)能力負(fù)擔(dān)相應(yīng)的稅收，稅收必須用于法定的符合國民整體利益的目的。這些憲法上的稅法基本原則保證了稅法的正義性，為納稅人的征稅同意權(quán)、用稅監(jiān)督權(quán)和稅負(fù)公平權(quán)提供了根本依據(jù)和保障。
????由于來源于憲法的納稅人權(quán)利并非直白、明確的規(guī)定，而是隱含于原則、理念、普適性的基本權(quán)利之后，因此，納稅人能否實(shí)際享有這些權(quán)利，取決于一國對憲法功能的認(rèn)識，憲法基本權(quán)利的實(shí)證化程度以及司法機(jī)關(guān)對立法和行政的監(jiān)督職能與對憲法秩序的保障功能。美國、德國、加拿大等國家是重視憲法對納稅人權(quán)利保障功能較為突出的國家。憲法在這些國家均被司法適用于稅收領(lǐng)域以保護(hù)納稅人的權(quán)利。例如，美國歷史上曾因所得稅的征收有違憲法確定的直接稅征收按人口比例分配的原則而被最高法院宣告違憲，最后不得不以修憲的方式解決所得稅的合憲性問題。[3]德國憲法中規(guī)定的公民基本權(quán)利，包括法律面前的平等權(quán)，婚姻、家庭不受公共權(quán)力侵犯的權(quán)利，住宅不受侵犯的權(quán)利、財(cái)產(chǎn)自由權(quán)等，均相繼被德國憲法法院援引適用于稅法領(lǐng)域以保護(hù)納稅人的基本權(quán)利不受征稅權(quán)力的任意侵犯。[4]加拿大《權(quán)利和自由憲章》（the Canadian Charter of Rights and Freedoms）的頒布，直接導(dǎo)致了所得稅法令（the Income Tax Act）的修訂，以刪除與法案有沖突的規(guī)定。[5]有些國家如瑞典，憲法中并不包含多少對權(quán)利的明確清楚的表述，但仍能為納稅人提供一些保護(hù)。例如瑞典憲法即禁止稅法的溯及適用，它要求國會(huì)必須通過并制定成文稅法后方能對納稅人的經(jīng)濟(jì)行為適用。[6]
????[7]
????納稅人權(quán)利的第二個(gè)來源是超國家法和國際法。超國家法（Supranational law）是指由一個(gè)超國家的組織制定并無須一國議會(huì)同意即具有效力的法律。目前歐盟法是此類法的典型代表。超國家法對納稅人權(quán)利的保護(hù)主要以兩種形式實(shí)現(xiàn)：一種是條約在締約國自動(dòng)具有法律效力，另一種是條約必須轉(zhuǎn)化為內(nèi)國法律后才能得到地方法院的認(rèn)可。各國自主選擇超國家法的適用形式，但是必須保證超國家法在國內(nèi)得到有效實(shí)施。大部分普通法系國家要求條約不能在國內(nèi)自動(dòng)適用，而必須通過一個(gè)使之生效的法令。[8]但是，美國憲法第6條規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)認(rèn)可的條約立即成為地方法的一部分，不需要進(jìn)一步認(rèn)可的法律。[9]荷蘭、法國和德國均承認(rèn)條約構(gòu)成國內(nèi)法的一部分。不過，只有荷蘭不要求轉(zhuǎn)化[10]，法國[11]和德國[12]則在條約規(guī)定需要國內(nèi)立法認(rèn)可生效時(shí)，要求有認(rèn)可性立法。兩種適用形式對納稅人的保護(hù)卻有重大區(qū)別，因?yàn)榧{稅人能否主張某一超國家法賦予的權(quán)利必須依賴于內(nèi)國法院對該主張的認(rèn)可。
????但是，歐盟條約要求其規(guī)定在簽約國的國內(nèi)法中適用，歐盟成員國有義務(wù)賦予歐盟條約在內(nèi)國的直接適用效力。歐洲法院通過一個(gè)稅收判例確立了個(gè)人可以直接在一國地方法院主張條約規(guī)定適用的司法原則。在Van Gend en Loos v Nederlandse Administratie der Belastingen案中，荷蘭從德國進(jìn)口了一種化學(xué)產(chǎn)品，進(jìn)口關(guān)稅的稅率受到了建立歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約的第12條的質(zhì)疑。爭議內(nèi)容是該化學(xué)產(chǎn)品被荷蘭關(guān)稅局重新進(jìn)行稅目分類，實(shí)際提高了關(guān)稅，這為第12條所禁止。荷蘭政府主張個(gè)人不能援引條約中的條款，歐洲法院則認(rèn)為條約既對個(gè)人設(shè)定義務(wù)，同時(shí)也授予權(quán)利給個(gè)人，這些授予的權(quán)利既可以是明確表述的，也可以是暗含的。[13]這使得納稅人權(quán)利獲得了超出管轄國法律之外的更多保護(hù)，對于跨國納稅人尤其具有重要意義。
????對經(jīng)濟(jì)的關(guān)注使得歐盟條約比那些具體的人權(quán)條約能為納稅人提供更多的保護(hù)。歐盟條約的代表性案例中有許多均考慮到成員國之間的歧視問題。個(gè)人能夠?qū)⑵湔V至超國家的法院，這在權(quán)利保護(hù)方面是一個(gè)相當(dāng)大的進(jìn)步，它能要求政府賦予國際條約所包含的基本原則以法律效力。在歐盟條約數(shù)不清的稅收案例中，一個(gè)小的案例即可以例證歐盟納稅人所得到的超國家的權(quán)利保護(hù)。在1983年Avoir 財(cái)政案（the Avoir Fiscal Case）中歐洲法院審理發(fā)現(xiàn)，法國政府歧視來自其他成員國的保險(xiǎn)公司在法國設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和代理機(jī)構(gòu)，因?yàn)橥瑯拥那闆r下法國的公司可以享受股東的股息稅額扣除，而這些設(shè)在法國的分支機(jī)構(gòu)和代理處卻不可以。法院認(rèn)為這種做法違反了歐盟條約，尤其是違反了設(shè)立自由的原則（歐盟條約第52條）。[14]在歐盟條約下，成員國稅收制度中存在的那些為保護(hù)國家利益而明顯的歧視規(guī)定不再可能發(fā)生。這反映在后來的兩個(gè)案例中：Biebl v Luxenbourg 和R v Inland Revenue Commissioners， Ex parte Commerzbank AG。[15]在這兩個(gè)案例中，歐盟法院認(rèn)為成員國不能拒絕非居民納稅人對超納稅款請求退還的權(quán)利，這種拒絕是歧視性的也是違反歐盟條約的。類似的案例，如Bachmann v Belgium案和Commission of the European Communities v Belgium案，法院判決不能因?yàn)楣蛦T是非成員國居民而被拒絕適用課稅扣除。[16]
????歐盟法除了條約外，還有歐盟機(jī)構(gòu)所制定的二級立法（Secondary law），主要是歐盟理事會(huì)和歐盟委員會(huì)所發(fā)布的指令（Directives）和法令（Ordinances）。法令主要是使成員國的法律適用標(biāo)準(zhǔn)化，指令則是使成員國的法律緊密配合。兩者均是為建立統(tǒng)一的共同體市場而協(xié)調(diào)成員國的法律適用，以減少稅制差異引起的經(jīng)濟(jì)扭曲。在直接稅領(lǐng)域最重要的指令是兼并指令（434/90/EC）和專利補(bǔ)助指令（435/90/EC）。在程序問題上，有關(guān)于歐盟成員國之間相互協(xié)助的指令（799/77/EC）和關(guān)于對歐洲農(nóng)業(yè)指導(dǎo)和保障基金的資金提供制度、農(nóng)業(yè)征稅和關(guān)稅制度的實(shí)施中產(chǎn)生的補(bǔ)償訴訟提供相互協(xié)助的指令（308/76/EC）。法令不如指令常用，但有一個(gè)與稅收相關(guān)的重要法令是建立歐洲經(jīng)濟(jì)利益團(tuán)體的法令（2137/85）。[17]歐盟的指令和法令在協(xié)調(diào)稅制、消除歧視的努力中為納稅人權(quán)利提供了某種程度的超國家保護(hù)。
????歐盟法的另一個(gè)重要內(nèi)容是《歐洲人權(quán)公約》（ECHR）。從某種意義上講，正是《歐洲人權(quán)公約》在稅收領(lǐng)域的適用推動(dòng)了各國納稅人權(quán)利保護(hù)的發(fā)展。根據(jù)《歐盟條約》F(2)條款，歐盟的成員國應(yīng)該尊重1950年11月4日在羅馬簽訂的歐洲公約為保護(hù)人權(quán)和基本自由而約定的基本權(quán)利，這些權(quán)利源自成員國共同的憲法傳統(tǒng)，是共同體法律的基本原則。[18]這使該公約實(shí)際上已成為歐盟法律的一部分。ECHR在稅收領(lǐng)域的適用能夠保證納稅人得到更多程序性的保護(hù)，并使征稅權(quán)力的行使遵循比例原則。盡管ECHR第一議定書的第1條雖然給各國留下廣泛的空間去自主選擇他們征稅的范圍和方式，但是，一旦歐洲人權(quán)法院認(rèn)為某一國的行為破壞了個(gè)人與國家之間應(yīng)有的利益均衡時(shí)，它會(huì)毫不猶豫地站在納稅人一邊。例如，ECHR第6條規(guī)定了公正審判的權(quán)利，但是沒有提及沉默權(quán)和不自證其罪的權(quán)利。然而，在Funke v France案中，這些權(quán)利被確認(rèn)在進(jìn)行關(guān)稅調(diào)查時(shí)對于保證公正審判非常必要。[19]法院認(rèn)為：相關(guān)立法和實(shí)踐必須提供充分有效的保護(hù)以防止權(quán)力濫用。[20]案件的事實(shí)說明，在涉及入室、搜查和扣押的關(guān)稅調(diào)查中，如果缺乏任何司法許可的要求，那么法律中規(guī)定的限制和條件就會(huì)過于松懈，充滿可以侵犯申請人權(quán)利的漏洞，以至于不能滿足與所追求的立法目的保持嚴(yán)格的比例的要求。[21]當(dāng)然，并不是所有的超國界的人權(quán)條約都一定能為納稅人權(quán)利提供較某一內(nèi)國法律更高的保護(hù)水準(zhǔn)。例如，美洲人權(quán)委員會(huì)所審理的案件只是關(guān)注在大多數(shù)西歐民主國家已被視為理所當(dāng)然的基本的程序性權(quán)利。[22]但是，對于大多數(shù)實(shí)行高度民主政治的國家，ECHR為其稅制實(shí)施還是提供了一些有益的啟示和教訓(xùn)。例如在Funke 案中不利于政府的裁決也同樣適用于澳大利亞，澳大利亞稅務(wù)局搜查和扣押的權(quán)力據(jù)此被嚴(yán)格規(guī)制，要求經(jīng)過司法授權(quán)許可，并賦予納稅人在調(diào)查中保持沉默和免于自證其罪的權(quán)利。[23]
????納稅人權(quán)利的國際法淵源主要是指一國簽訂的國際條約和得到一國認(rèn)可的國際法規(guī)則。雙邊和多邊的稅收條約是適用于稅收領(lǐng)域最普遍和最常見的國際條約，一國認(rèn)可的國際法則可以分為國際習(xí)慣法和文明國家認(rèn)可的一般法律原則。其適用與超國家法的適用類似，也主要依靠法院的司法審判功能來保證納稅人對體現(xiàn)在這些法源中的權(quán)利的享有。例如在德國，德國簽訂的國際條約和一般國際法均具有與正式的聯(lián)邦法律同等的地位，可以優(yōu)先于已經(jīng)制定的正式法律的適用，也能被后來制定的法律所取代。[24]不過，國際法的一般規(guī)則不得與德國的憲法秩序和原則相沖突，否則不具有適用效力。國際法在德國的地位是低于憲法而高于正式的德國聯(lián)邦法律的。與納稅人權(quán)利相關(guān)的一般國際法規(guī)則包括：公正審判的最低程序要求，包括聽證的權(quán)利、程序期間合理的權(quán)利；外國人在居留國得到有效的法律保護(hù)要求等。
????（三）國內(nèi)法律
????納稅人權(quán)利保護(hù)的第三個(gè)來源是國內(nèi)法律，包括制定法和普通法。其中以稅收實(shí)體法和稅收程序法為主，但也包括與稅收領(lǐng)域相關(guān)的其他法律，如信息法，隱私權(quán)法，行政程序法，行政裁決法，行政訴訟法等。目前，一國國內(nèi)法律仍是納稅人權(quán)利得到保護(hù)的最主要的淵源，各國受超國家法或國際法的影響而承擔(dān)相應(yīng)的國際義務(wù)，也多是以修訂、補(bǔ)充和完善相應(yīng)的國內(nèi)法律來實(shí)現(xiàn)的。在第三次全球性稅制改革浪潮期間，各國為加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)，紛紛重新檢視過去過濫且不受限制的征稅權(quán)力，加強(qiáng)了國內(nèi)立法保護(hù)。例如，加拿大在1982年頒布了《加拿大權(quán)利和自由憲章》，隨后加拿大《所得稅法令》據(jù)此進(jìn)行了多次修訂以便與該憲章保持一致。美國則直接修改《國內(nèi)收入法典》，先后于1988年、1996年、1998年集中頒布了三部《納稅人權(quán)利法案》（Taxpayer Bill of Rights ）。與納稅人權(quán)利保護(hù)相關(guān)的隱私權(quán)法、信息法也是各國完善立法的一個(gè)重要方面，如澳大利亞的《隱私權(quán)法案》，德國的《數(shù)據(jù)保護(hù)法案》、瑞典的《數(shù)據(jù)法案》、英國的《數(shù)據(jù)保護(hù)法案》均是在20世紀(jì)80年代前后頒布實(shí)施的。[25]納稅人在日常稅收征管程序中所享有的大量的、具體的權(quán)利主要還是源自一國國內(nèi)法律，這些權(quán)利的具體內(nèi)容將在后文納稅人權(quán)利保護(hù)內(nèi)容中予以祥述。
????（四）行政規(guī)則
????納稅人權(quán)利保護(hù)的第四個(gè)方面的來源是行政規(guī)則。在各國完善納稅人權(quán)利保護(hù)立法的同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也適應(yīng)形勢的需要，開始轉(zhuǎn)變行政觀念，主動(dòng)視納稅人為顧客，以納稅服務(wù)為宗旨，為納稅人提供禮貌、專業(yè)和便捷的行政服務(wù)。在這種服務(wù)提供中，制定行政規(guī)則以加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)也成為其中的一個(gè)重要內(nèi)容。較為典型的是頒布《納稅人權(quán)利憲章》或是《納稅人權(quán)利宣言》，盡管這些宣言、憲章大多不具有法律效力（美國、意大利等少數(shù)國家除外），但其中對納稅人權(quán)利的承諾確實(shí)為征稅機(jī)關(guān)自身所遵循，這為納稅人提供了法定權(quán)利之外的更多保護(hù)。此外，征稅機(jī)關(guān)根據(jù)立法制定的適用于具體征管程序的行政指導(dǎo)規(guī)則，在現(xiàn)代行政公開和信息自由的推動(dòng)下，也逐漸對納稅人公開。而且，受禁止反言規(guī)則或誠信原則的約束，這些行政性解釋和規(guī)范能為納稅人提供更高的行政確定性保護(hù)。再如，加拿大收入局首創(chuàng)的預(yù)先裁決制度，也非立法所規(guī)定，但卻顯然擴(kuò)展了納稅人權(quán)利，如今也成為所得稅實(shí)施的一個(gè)重要組成部分，大受納稅人歡迎。[26]因此，在現(xiàn)代服務(wù)行政體系下，征稅機(jī)關(guān)制定的行政規(guī)則也逐漸不再是行政裁量的任意，而是能為納稅人提供更多保護(hù)的權(quán)利淵源。這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)改變自身形象，重贏納稅人的信任與合作，建立新型、友善的稅收征納關(guān)系所帶來的必然變革。
????三、納稅人權(quán)利保護(hù)之方式
????與納稅人權(quán)利保護(hù)來源相對應(yīng)，納稅人權(quán)利的保護(hù)方式主要分為兩個(gè)層面和三種方式。兩個(gè)層面是指國際層面和國內(nèi)層面。盡管國際層面的保護(hù)需要經(jīng)由內(nèi)國保護(hù)來具體實(shí)現(xiàn)，但是超國家組織和國際組織在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下對一國的國內(nèi)法律產(chǎn)生愈來愈大、愈來愈直接的影響，這使得納稅人權(quán)利的國際保護(hù)已變得愈來愈重要。前述以德國為代表的歐盟成員國，顯然已經(jīng)受到納稅人權(quán)利區(qū)域性合作和國際保護(hù)的重要沖擊。以歐盟法為代表的超國家法已經(jīng)成為影響內(nèi)國法律的重要權(quán)利淵源，同時(shí)人權(quán)的區(qū)域性和國際性保護(hù)，也使納稅人的基本人權(quán)能免受一國國內(nèi)法保護(hù)滯后的侵害。例如，歐洲人權(quán)法院對《歐洲人權(quán)公約》的直接適用，就使議會(huì)至上的英國意識到國內(nèi)司法審查的滯后，開始考慮建立有效的內(nèi)國司法審查的機(jī)制，以應(yīng)對國際人權(quán)保護(hù)和司法審查的壓力。[27]此外，一國簽訂的國際條約和認(rèn)可的一般國際準(zhǔn)則，尤其是國家間因國際稅收協(xié)調(diào)而普遍締結(jié)的雙邊和多邊稅收協(xié)定，均使納稅人權(quán)利獲得了某種程度的國際保護(hù)。納稅人權(quán)利的三種保護(hù)方式則是指立法保護(hù)、行政保護(hù)和司法保護(hù)。
????（一）立法保護(hù)
????立法保護(hù)主要通過立法機(jī)關(guān)的立法行為為納稅人權(quán)利提供確定的法定保護(hù)。由于納稅人權(quán)利最易遭受的侵害是稅法的不確定性侵害，征稅權(quán)力也只有依靠立法才能得到有效規(guī)制。因此，在崇尚法治的現(xiàn)代國家，立法保護(hù)成為納稅人權(quán)利的首要保護(hù)方式。如前所述，在第三次稅改浪潮中，各國對納稅人權(quán)利的保護(hù)首先是從加強(qiáng)對征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力的審查和限制開始，并且在稅法實(shí)體法和程序法中開始有意識地增加了納稅人權(quán)利保護(hù)的規(guī)定。美國、加拿大和德國均為重視納稅人權(quán)利立法保護(hù)的典范。在這些國家里，不僅稅收法定主義原則得到認(rèn)真的貫徹和實(shí)施，而且憲法和法理均成為納稅人權(quán)利的重要來源。立法保護(hù)的重要性還在于稅收征管中正當(dāng)程序的強(qiáng)調(diào)，納稅人在具體的稅收征納關(guān)系中隱私權(quán)、信息權(quán)、知情權(quán)等基本人權(quán)的保護(hù)，均需要得到稅收程序法中正當(dāng)程序的保障。
????（二）行政保護(hù)
????行政保護(hù)是通過行政機(jī)關(guān)的解釋和執(zhí)行法律的行為為納稅人權(quán)利提供具體的保護(hù)。納稅人權(quán)利在現(xiàn)代的發(fā)展與保護(hù)，與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在稅制改革中主動(dòng)轉(zhuǎn)換意識，樹立服務(wù)理念，切實(shí)為納稅人提供周到、細(xì)致的行政保護(hù)分不開。在美國，征稅機(jī)關(guān)開展的為納稅人服務(wù)具有悠久的歷史，而且在三部納稅人權(quán)利法案頒布之后，受立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督和推動(dòng)，行政服務(wù)有了更為全面的改善和提高。[28]在加拿大，稅務(wù)機(jī)關(guān)回應(yīng)《加拿大權(quán)利和自由憲章》，主動(dòng)頒布《納稅人權(quán)利宣言》，向納稅人承諾提供禮貌和周到的服務(wù)，并幫助納稅人行使憲章和法律賦予他們的權(quán)利。英國、澳大利亞、法國、意大利等其他國家也紛紛效仿。征稅機(jī)關(guān)提供的行政保護(hù)不僅能實(shí)現(xiàn)立法所賦予納稅人的權(quán)利，而且通過行政服務(wù)的改善和行政效率的提高，能切實(shí)實(shí)現(xiàn)納稅人最小納稅成本的權(quán)利、信息權(quán)、知情權(quán)、獲得禮貌和專業(yè)對待的權(quán)利、獲得幫助的權(quán)利等。此外，通過行政機(jī)關(guān)自身加強(qiáng)正當(dāng)程序的監(jiān)督以及廉政建設(shè)，納稅人受到稅務(wù)人員不當(dāng)行為侵害的幾率也大大降低。征納關(guān)系在服務(wù)行政中的改善，也使稅制的運(yùn)行更為健康、有效和公平，這從實(shí)質(zhì)上和整體上改善了納稅人的權(quán)益。?
????（三）司法保護(hù)
????司法保護(hù)是司法機(jī)關(guān)對立法行為和行政行為的監(jiān)督，通過司法職能，對立法中有違憲法秩序和法治原則的行為予以否定，對違法行政行為予以糾正，為納稅人權(quán)利提供最終的司法救濟(jì)。由于納稅人權(quán)利并不僅僅是一個(gè)稅收實(shí)體法律和程序法律保護(hù)的問題，在納稅人與國家的關(guān)系中，納稅人權(quán)利首先是一個(gè)憲法層面應(yīng)予確認(rèn)的問題。因此，民主、法治和人權(quán)保障的原理均得適用于納稅人權(quán)利保護(hù)，才能使納稅人真正贏得與國家相對等的憲法性地位。這使得以違憲審查為核心的司法審查機(jī)制對于納稅人權(quán)利的保護(hù)具有特別重要的意義。憲政發(fā)展較為充分的國家，如美國、加拿大和德國均非常重視司法對遭受公權(quán)力侵害的個(gè)人權(quán)利的救濟(jì)，納稅人權(quán)利的保護(hù)也得益于憲法適用司法化的推動(dòng)。例如在德國，憲法上幾乎所有條款，無論是直接規(guī)定個(gè)人權(quán)利的條款，還是規(guī)定一般憲法原則的條款，均能被法院直接援引來適用于稅收領(lǐng)域的納稅人保護(hù)。尤其是1995年6月22日的德國憲法法院判決，更是將司法違憲審查對納稅人權(quán)利保護(hù)的功能發(fā)揮到極致。在該判決中，法院援引憲法第14條公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)條款認(rèn)為，憲法保障公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，除了負(fù)擔(dān)一定的社會(huì)義務(wù)外，公民有自由處置財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。因此，對納稅人征稅的整體稅負(fù)超出納稅人財(cái)產(chǎn)收入的50％，是違反憲法保護(hù)的財(cái)產(chǎn)自由處置權(quán)。[29]在國際層面，納稅人的人權(quán)保護(hù)，同樣得益于人權(quán)公約的司法適用，前文已經(jīng)述及歐洲法院在為納稅人提供超國界和更高標(biāo)準(zhǔn)保護(hù)方面所起的重大作用。在當(dāng)前納稅人權(quán)利的憲法性地位尚未得到全面清晰的認(rèn)識，稅收法律的規(guī)定尚不足以為納稅人提供立法保護(hù)的現(xiàn)實(shí)條件下，憲法以及基本法理的司法適用能夠擴(kuò)大納稅人權(quán)利的保護(hù)范圍，并進(jìn)而推動(dòng)和完善納稅人權(quán)利的立法保護(hù)。
????以上三種保護(hù)方式目前在各國的適用范圍各不相同，作用大小也有差異。一般而言，法治健全，重視民主以及強(qiáng)調(diào)三權(quán)分立和制衡的國家，比較重視立法保護(hù)和司法的違憲審查功能，如前述美國和德國。但是現(xiàn)代行政的擴(kuò)張趨勢，也使得行政保護(hù)對納稅人權(quán)利保護(hù)的質(zhì)和量能產(chǎn)生根本性影響，這使得行政保護(hù)的作用在某種程度上有所加強(qiáng)。但由于三方面的保護(hù)各有優(yōu)勢和觸及不到的地方，因此，各國納稅人權(quán)利保護(hù)往往結(jié)合三者形成一個(gè)立體的防護(hù)網(wǎng)，以便為納稅人權(quán)利提供周到、確實(shí)的保護(hù)。
????（四）納稅人自我保護(hù)
????需要特別提出的是，與納稅人權(quán)利的來源不相對應(yīng)，但同樣構(gòu)成發(fā)達(dá)國家納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制之網(wǎng)的，還有另一種重要且不可忽視的保護(hù)方式，即是納稅人的自我保護(hù)。事實(shí)上，近代稅法中稅收法定主義原則的確立，本身即是納稅人不懈抗?fàn)帲瑺幦∶裰?、爭取法治、爭取人?quán)的斗爭成果，而納稅人權(quán)利在20世紀(jì)80年代引起廣泛關(guān)注，同樣與納稅人自身積極的維權(quán)行動(dòng)分不開。[30]如今，納稅人的自我保護(hù)已經(jīng)發(fā)展表現(xiàn)為各國納稅人協(xié)會(huì)組織的廣泛建立以及其積極有效的維權(quán)活動(dòng)。[31]目前，不僅許多發(fā)達(dá)國家均設(shè)有納稅人協(xié)會(huì)，而且國際納稅人協(xié)會(huì)也已成立。世界納稅人協(xié)會(huì)（WTA）是全世界納稅人協(xié)會(huì)的聯(lián)合機(jī)構(gòu)，成立于1988年9月29日，設(shè)在美國華盛頓特區(qū)，屬非營利性組織。當(dāng)時(shí)組建的目的是聯(lián)合起來，共求降稅。2000年，該組織正式更名為國際納稅人協(xié)會(huì)，共有來自6個(gè)大陸34個(gè)國家的39個(gè)成員協(xié)會(huì)，協(xié)會(huì)現(xiàn)已成為降低稅率、減少浪費(fèi)、協(xié)調(diào)政府和維護(hù)全世界納稅人權(quán)益的統(tǒng)一戰(zhàn)線。此外，美國、加拿大、澳大利亞、芬蘭、俄羅斯、日本等國家均組建了自己的納稅人協(xié)會(huì)。其主要宗旨均是降低稅負(fù)、監(jiān)督政府財(cái)政支出、減少公共支出、促進(jìn)稅制公平、協(xié)調(diào)政府與納稅人的關(guān)系、為納稅人提供多樣化服務(wù)等等。從納稅人協(xié)會(huì)的工作內(nèi)容來看，積極行使納稅人的民主權(quán)利，監(jiān)督政府的預(yù)算與開支，以教育、培訓(xùn)、宣傳、交流、研討、咨詢等多種方式努力提高納稅人的自我保護(hù)能力，并在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候代表納稅人利益與政府交涉是協(xié)會(huì)工作的特色。納稅人協(xié)會(huì)的組建及活動(dòng)，使得分散、弱小的單個(gè)納稅人得以組織的力量、行動(dòng)的力量來對抗龐大、強(qiáng)大的國家及其征稅機(jī)關(guān)，為納稅人權(quán)利的爭取、擴(kuò)展和維護(hù)提供了有力的組織支撐。因此，納稅人的自我保護(hù)已經(jīng)構(gòu)成現(xiàn)代納稅人權(quán)利保護(hù)不可分割與或缺的重要方式。
????四、納稅人權(quán)利保護(hù)之內(nèi)容
????納稅人權(quán)利來源的豐富性決定了其內(nèi)容的多樣性。對于當(dāng)前各國所保護(hù)的納稅人權(quán)利，可以大致分為兩個(gè)基本的類型[32]：第一種類型是與稅法的合法性相關(guān)的權(quán)利。這些權(quán)利直接產(chǎn)生于納稅人和稅法之間，是稅法具備合法性和有效性的基本條件。例如，確定性權(quán)利，公平負(fù)擔(dān)的權(quán)利，不被雙重征稅的權(quán)利，不受歧視的權(quán)利等等。第二種類型的權(quán)利，則與稅法的具體適用和實(shí)施相關(guān)，主要產(chǎn)生于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的日常征管程序中，是一個(gè)遵守稅法、誠實(shí)納稅的納稅人理應(yīng)在稅收征管程序中享有并得到保護(hù)的權(quán)利，例如隱私權(quán)、機(jī)密權(quán)、知情權(quán)、正當(dāng)程序權(quán)利等。以下根據(jù)上述基本分類并結(jié)合稅收征管的具體程序，對納稅人權(quán)利保護(hù)的具體內(nèi)容予以分析。
????（一）與稅法的合法性相關(guān)的權(quán)利
????1．稅法的公布與信息權(quán)（right of acess to information）
????一國必須將現(xiàn)行適用的所有各層級的稅法公布出來，對納稅人而言是一項(xiàng)特別重要的權(quán)利。法律的公布是法治國家的基本要求，也是法律有效實(shí)施的前提條件。然而，稅法的公布對于稅收法治卻具有特別的意義。因?yàn)?，現(xiàn)實(shí)發(fā)揮作用的稅法除了立法機(jī)關(guān)制定的稅收實(shí)體法和程序法外，還有大量行政機(jī)關(guān)制定的行政性規(guī)則以規(guī)章、條例和內(nèi)部規(guī)程的形式存在。這些行政性規(guī)定往往比那些高層級高效力的法律具有更為實(shí)際的執(zhí)行意義，對納稅人權(quán)利和義務(wù)有著更為直接的影響，而這些規(guī)則卻往往并沒有象正式法律那樣有對外公布的要求，這使得納稅人處于不得而知的信息缺乏狀態(tài)，自然很難完全遵從。直到最近，一些國家對內(nèi)部行政規(guī)定的公布開始重視，如南非即要求公布所有涉及稅制運(yùn)作的規(guī)范，無論是立法規(guī)范或是內(nèi)部行政規(guī)范。[33]美國在1998年頒布的第三部《納稅人權(quán)利法案》（Taxpayer Bill of Rights 3，TBR3）中要求加強(qiáng)信息披露，責(zé)成財(cái)政部長制定一系列便于納稅人知悉和了解稅法的信息通告，征稅機(jī)關(guān)對稅法任何的解釋和說明均必須及時(shí)提供和告知納稅人。[34]美國國內(nèi)收入署為保證納稅人信息權(quán)的享有，定期免費(fèi)發(fā)放納稅人權(quán)利手冊以及有關(guān)稅法信息的最新資料。英國《納稅人權(quán)利憲章》將信息權(quán)與獲取幫助權(quán)一并規(guī)定，稅務(wù)局和海關(guān)負(fù)有幫助納稅人了解并履行稅法所規(guī)定的相關(guān)義務(wù)的責(zé)任。加拿大《納稅人權(quán)利宣言》明確規(guī)定了納稅人的信息權(quán)--納稅人有權(quán)期望政府將盡所有合理的努力使其能得到關(guān)于所得稅法全面、準(zhǔn)確、適時(shí)的信息。[35]OECD在1990年關(guān)于納稅人的權(quán)利和義務(wù)的調(diào)查報(bào)告中，也將納稅人有權(quán)獲得最新的有關(guān)稅制實(shí)施和稅額評估方式的信息作為納稅人保護(hù)的一項(xiàng)基本原則。[36]不過，目前仍有很多國家尚未有這方面的法定要求，例如日本，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何運(yùn)作的大多數(shù)規(guī)定，納稅人均是不得而知的。?
????2．稅法的確定性與可預(yù)測性權(quán)利（right to certainty）
????法治國家要求法律具有確定性，納稅人應(yīng)該享有對法律確定性的合理的期待利益。確定性有兩層涵義：其一，稅法應(yīng)是明確清晰的，其規(guī)定能夠?yàn)榧{稅人清晰理解并遵從；其二，禁止對納稅人不利的溯及適用。立法機(jī)關(guān)必須保證立法的質(zhì)量，最基本的要求是法律是清晰明確的，規(guī)則是可以理解具有實(shí)際意義的。只有稅法明確清晰，納稅人便于理解，高度的確定性才有實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。稅法自公布之日才產(chǎn)生效力，一般不得溯及適用，如此納稅人才能從根本上獲得高度的可預(yù)測性，才能在預(yù)知自身行為的稅收效果的前提下，自主活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)自由。
????由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜多樣性，稅法的修訂和稅制的改革是不可避免的。因此，任何確定性都只能是相對的。何況稅收領(lǐng)域還存在意圖逃稅和避稅的不誠實(shí)的納稅人，有時(shí)候?yàn)榧m正已知的稅法漏洞、稅法制定中的疏漏和錯(cuò)誤、以及避免國家財(cái)政收入因納稅人濫用稅法預(yù)先公布和實(shí)際頒布之間的時(shí)效利益而遭受重大損失，稅法也會(huì)有溯及適用的例外。但是這種例外應(yīng)嚴(yán)格限制于必要的場合，依據(jù)比例原則和有利于納稅人（in the taxpayer's favour）的原則來確定是否溯及適用。當(dāng)一項(xiàng)規(guī)定是為了糾正對納稅人不利的行為或者是為了賦予納稅人以某種利益和權(quán)利時(shí)，則一般是無妨溯及適用的。
????確定性權(quán)利直接關(guān)系稅法適用的問題。一般而言，稅法規(guī)定應(yīng)是有意義的，也即納稅人能夠理解法律規(guī)定的涵義，或者在專業(yè)人員的幫助下理解法律規(guī)定的涵義。但是，如果某項(xiàng)法律規(guī)定涵義不清或者規(guī)定不合理，或者出現(xiàn)了互相矛盾的法律規(guī)范，此時(shí)，為保護(hù)納稅人的確定性利益，法院應(yīng)該根據(jù)有利于納稅人的原則進(jìn)行解釋或不予適用，立法機(jī)關(guān)則有責(zé)任及時(shí)修訂該條款。這一點(diǎn)，對普通法國家有特別的意義。因?yàn)?，在普通法系法律制度中，存在一種預(yù)先假定，即任何法律均是有意義的，如果法律按照通常涵義解釋不通，那么法官有義務(wù)根據(jù)法律解釋規(guī)則解釋法律，尋找最具合理性的意義。這會(huì)對納稅人造成不確定的影響，如果法官賦予某項(xiàng)規(guī)定以新的涵義，這種涵義是以前從未適用過的，而該新的涵義一旦確定又被推定從該法律頒布之日起即具有效力，那么，納稅人很有可能為之遭受巨大的經(jīng)濟(jì)損失。而且，往往就是那些質(zhì)量低劣的立法需要借助其中的寬泛的條款進(jìn)行補(bǔ)缺，對這些寬泛條款的解釋，無疑對納稅人的可預(yù)測性權(quán)利造成威脅。因此，稅法規(guī)定清晰、具有意義，對納稅人而言是一項(xiàng)非常重要的權(quán)利。
????同樣，對于矛盾規(guī)則應(yīng)做有利于納稅人的解釋。因?yàn)?，矛盾的?guī)則必然使納稅人陷于不確定的不利境地。大多數(shù)國家，對于發(fā)生規(guī)范沖突的情形，有程序性規(guī)定允許法院進(jìn)行選擇解釋和適用以避免不確定性。然而，如果法官選擇的解釋與納稅人信賴的解釋不一致，而納稅人的信賴同樣具有合理性，這時(shí)若適用法官的解釋顯然不公平。因?yàn)?，沒有理由讓納稅人承擔(dān)因立法的疏漏或質(zhì)量問題而產(chǎn)生的不利后果。
????為保護(hù)納稅人在稅法實(shí)施中的確定性權(quán)利，一項(xiàng)較新的制度――預(yù)先裁決制度目前在許多國家確立。納稅人可以對某項(xiàng)交易的稅法適用情況預(yù)先申請稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁決，以便于稅收籌劃和經(jīng)濟(jì)安排。盡管對是否將申請預(yù)先裁決作為一項(xiàng)權(quán)利賦予納稅人，在各國尚存爭議，但是，隨著申報(bào)納稅制度的確立和普及，為減輕納稅人的遵從負(fù)擔(dān)，避免行政不確定性對納稅人的侵害，緩解稅制日趨復(fù)雜化與納稅人遵從困難的矛盾，預(yù)先裁決制度已為愈來愈多的國家所接受，且這種裁決已漸漸地對稅務(wù)機(jī)關(guān)具有了某種程度上的法律拘束力。
????與可預(yù)測性權(quán)利相關(guān)的是對納稅人合理信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。當(dāng)法律規(guī)定不合理時(shí)，納稅人有權(quán)信賴并遵從稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際執(zhí)行的規(guī)則行事。有時(shí)法律的適用會(huì)導(dǎo)致不合理或者不恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)果，這時(shí)政府的執(zhí)行部門應(yīng)該有權(quán)力不適用，等待新法律的頒布。但是有些國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)則在法律外另行發(fā)布通告或者許可納稅人按照合理的規(guī)則行事，以避免不合理的法律適用結(jié)果的產(chǎn)生。這在英國非常典型，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常以法定外的許可形式（the extra-statutory concession）告訴納稅人如何處理納稅事務(wù)。[37]由于這種許可或通告通常是有利于納稅人的，因此，一般不會(huì)被訴至法院。但是，產(chǎn)生的問題是法律實(shí)際被許可和通告所替代，而法律卻實(shí)際還存在。因此，應(yīng)該明確納稅人享有一項(xiàng)法律權(quán)利，即信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政解釋的權(quán)利。
????3．僅支付正確稅額的權(quán)利（the right to pay no more than the correct amount of tax）
????在民主法治國家，納稅人有權(quán)考慮個(gè)人的具體情況及收入，僅支付稅法所要求的正確稅額。OECD為其成員國制定的《納稅人宣言》范本中就規(guī)定了只繳納合理稅金的權(quán)利――納稅人有權(quán)考慮個(gè)人的具體情況和收入多少并按稅法規(guī)定只繳應(yīng)納稅金，拒繳額外稅金。美國國內(nèi)收入局公布的納稅人十項(xiàng)重要權(quán)利中也規(guī)定，納稅人有權(quán)拒絕繳納超過稅法規(guī)定的所欠稅款。英國《納稅人權(quán)利憲章》中規(guī)定，您有權(quán)要求公正地確定您的納稅義務(wù)，只繳納稅法確定無誤的稅額。[38]
????由于稅法的專業(yè)性、技術(shù)性以及稅制的復(fù)雜與變動(dòng)性，納稅人此項(xiàng)權(quán)利的實(shí)際享有尚需借助稅務(wù)專業(yè)人士的幫助以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政指導(dǎo)才能更好地實(shí)現(xiàn)。因此，為保護(hù)納稅人的此項(xiàng)權(quán)利，納稅人還應(yīng)該有權(quán)得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的適當(dāng)幫助，即當(dāng)納稅人有資格獲得某項(xiàng)減免、優(yōu)惠、扣除或者退稅而納稅人未主張時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該有義務(wù)告知納稅人相關(guān)的資格和權(quán)利，以使他們能適用適格的稅收減免和扣除規(guī)定。根據(jù)OECD的調(diào)查報(bào)告，為確保納稅人不支付超出應(yīng)納稅款的權(quán)利，各國有不同的規(guī)定和做法。其中，美國、日本、法國、德國等國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)，有義務(wù)對納稅人適用最有利的稅收政策；荷蘭、挪威、葡萄牙的稅務(wù)機(jī)關(guān)則沒有法定義務(wù)但在實(shí)踐中是這么做的。對于納稅人提交的信息已使稅務(wù)機(jī)關(guān)了解納稅人的減免適用資格時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)該自動(dòng)地適用相關(guān)減免措施，各國也有不同做法。其中，美國、德國、荷蘭和新西蘭等國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)有此義務(wù)；意大利在一般情況下是這樣，葡萄牙則在某些減免規(guī)定方面如此，另外，澳大利亞、加拿大和希臘則實(shí)際如此，挪威規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)只在某些方面有此義務(wù)，但實(shí)踐中則適用于大多數(shù)減免措施。對于沒有該項(xiàng)義務(wù)的部分國家，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)告知納稅人相關(guān)的優(yōu)惠政策和納稅人可適用的減免措施。例如英國，如果納稅人顯然有資格獲得相關(guān)減免，而納稅人沒有申請，則稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)提醒納稅人該項(xiàng)權(quán)利。而德國、瑞典的稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅主動(dòng)對納稅人適用最有利的稅收政策和減免措施，還會(huì)告知納稅人相關(guān)權(quán)利。丹麥在適用減免措施會(huì)對納稅人造成實(shí)質(zhì)影響的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)為納稅人提供適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)。[39]
????4．不被雙重征稅的權(quán)利（right not to be taxed twice）
????各國憲法一般確認(rèn)稅負(fù)應(yīng)在一國國民之間公平地分配。國民的稅負(fù)公平權(quán)要求稅制在設(shè)計(jì)和制定時(shí)應(yīng)盡量避免雙重征稅。納稅人對其同一項(xiàng)所得有權(quán)要求不被重復(fù)征稅，如果立法中有不合理的規(guī)定導(dǎo)致重復(fù)征稅的發(fā)生，納稅人有權(quán)訴至法院獲得納稅義務(wù)的免除，而不必等待稅法的修訂。但是，要避免國際重復(fù)課稅問題就困難得多，它需要國家之間的合作與協(xié)調(diào)。目前，各種避免重復(fù)征稅的雙邊及多邊稅收協(xié)定正致力于此，但是納稅人期望在國內(nèi)法院請求免除國際重復(fù)征稅的愿望則尚難實(shí)現(xiàn)。
????5．不受歧視的權(quán)利（right to non-discrimination）
????在任何一國的稅制中，平等對待的權(quán)利或者非歧視權(quán)利均是最重要的權(quán)利之一。它意味著所有處于同等境況的納稅人應(yīng)受到同樣的稅收對待，既不應(yīng)因其身份地位不同而享有某種特別優(yōu)惠的稅收待遇，也不應(yīng)因民族、宗教、膚色、出身、語言等而受到特別不利的稅收待遇。加拿大《納稅人權(quán)利宣言》明確賦予納稅人不受歧視的權(quán)利--納稅人有權(quán)得到稅務(wù)人員根據(jù)法律和事實(shí)做出的公正的征收合理稅款的決定。英國《納稅人權(quán)利憲章》中規(guī)定：在相同的情況下，您將獲得與其它納稅人一樣的待遇。[40]這并非說明稅制不應(yīng)區(qū)別對待納稅人，平等的另一項(xiàng)涵義即是不同境遇的納稅人應(yīng)受到不同的對待。現(xiàn)代稅法不僅要實(shí)現(xiàn)其收入功能，也要實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)功能和社會(huì)功能，這決定了政策對稅制的區(qū)別對待起重要的指導(dǎo)作用。經(jīng)濟(jì)政策可能影響從事相同經(jīng)營的公司、合伙企業(yè)、托拉斯會(huì)有不同的稅收待遇；而社會(huì)政策可能使納稅人因家庭贍養(yǎng)人口等差異而享受不同的減免、扣除待遇。稅制正是對不同境況的納稅人給予不同對待以實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平和真正的非歧視。然而，如果對同等情況的納稅人適用不同的稅收待遇，則構(gòu)成歧視和不公平。德國在這方面走在各國的前面，它將此原則的違反視為違憲。德國憲法法院在1995年6月22日的裁決中認(rèn)為，對不動(dòng)產(chǎn)課征不同于其他形式財(cái)產(chǎn)的稅負(fù)是違反法律面前平等原則的，因而構(gòu)成違憲。該裁決同時(shí)認(rèn)為如果對某一納稅人的財(cái)產(chǎn)征稅超出該納稅人全部財(cái)產(chǎn)收入的50％即構(gòu)成違憲，即違反憲法規(guī)定的財(cái)產(chǎn)自由處置的基本權(quán)利。[41]德國對平等權(quán)利的理解，對于其他國家改進(jìn)對納稅人此項(xiàng)權(quán)利的保護(hù)，無疑提供了良好的導(dǎo)向。
????（二）稅收行政程序中的納稅人權(quán)利
????稅收行政程序中的納稅人權(quán)利是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體的稅收征收管理程序中所產(chǎn)生的權(quán)利。由于此類權(quán)利紛繁復(fù)雜，本部分將按照稅收行政程序的主要環(huán)節(jié)和流程對各國規(guī)定的相關(guān)納稅人權(quán)利予以集中分析。[42]
????1．信息收集程序中的納稅人權(quán)利
????為正確評定納稅人應(yīng)繳納的稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要有關(guān)納稅人的稅務(wù)信息和資料。各國一般賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的信息收集的權(quán)力并規(guī)定納稅人有提交申報(bào)表和相關(guān)納稅信息的義務(wù)。通常，稅務(wù)機(jī)關(guān)從納稅人提交的納稅申報(bào)表中獲取他們所需的大多數(shù)信息，但有時(shí)也需要進(jìn)一步向納稅人和第三方收集信息。例如，如果納稅人申報(bào)的信息不充分或是明顯不正確，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求納稅人提供補(bǔ)充信息和正確信息；為核實(shí)納稅人提供信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，防止避稅和逃稅，也需要從第三方以及其他政府部門甚至外國稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息。與稅務(wù)機(jī)關(guān)信息收集的權(quán)力相對應(yīng)，各國一般規(guī)定第三方的信息提供義務(wù)。包括雇主提供雇員的工資薪金支付信息，銀行提供客戶的利息支付信息，公司提供股東的股息支付信息等。有些國家，銀行和其他金融機(jī)構(gòu)還必須自動(dòng)地將有利息收入賬戶的居民和非居民客戶的名字報(bào)送給稅務(wù)機(jī)關(guān)。幾乎所有國家的稅務(wù)機(jī)構(gòu)擁有向其他政府部門獲取納稅人信息的廣泛權(quán)力，只有少數(shù)國家有一些具體的限制，如比利時(shí)的公共信用機(jī)構(gòu)、新西蘭的統(tǒng)計(jì)部門、瑞典的國防、匯兌、外交部門是排除在外的。[43]
????稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有如此廣泛的信息收集和獲取的權(quán)力，對納稅人隱私權(quán)和秘密權(quán)無疑構(gòu)成不確定的威脅。為保護(hù)信息收集和交換中納稅人權(quán)利不受侵犯，應(yīng)該從稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力限制和納稅人秘密保護(hù)兩方面努力。首要的是確定稅務(wù)機(jī)關(guān)信息權(quán)力的界限，包括信息的內(nèi)容限制、收集限制、使用限制、貯存限制。具體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)收集的信息以及納稅人提供信息的義務(wù)一般要求僅限于與正確評定納稅人應(yīng)納稅額必要和相關(guān)的信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三方要求提供納稅人的有關(guān)信息資料之前，必須告知納稅人，除非這種預(yù)先通知會(huì)有礙稅收調(diào)查。稅務(wù)機(jī)關(guān)所掌握的納稅人的信息資料只限于用于稅收目的，而不能用于與此無關(guān)的任何目的。稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的納稅人信息一般不得向第三人披露，轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度中，如果涉及納稅人的機(jī)密信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)不向第三人透漏。在大多數(shù)國家，稅務(wù)信息是可以提供給社會(huì)保障部門的，在有些國家，還可以提供給其他政府部門，但是這種提供仍應(yīng)受到與適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)相同的秘密保護(hù)的限制。許多國家還允許將納稅人信息提供給公訴機(jī)關(guān)或者司法機(jī)關(guān)，不過這種信息的交流受到非常嚴(yán)格的規(guī)則限制，而且往往根據(jù)個(gè)案決定是否允許交換。[44]
????根據(jù)國家之間的雙邊和多邊稅收協(xié)定，一國納稅人的稅務(wù)信息可以應(yīng)外國稅務(wù)機(jī)關(guān)的請求而提供，由此進(jìn)行的納稅人信息資料的交換和傳遞往往會(huì)對納稅人的商業(yè)秘密以及競爭地位產(chǎn)生影響。因此，隨著國際稅務(wù)合作的加強(qiáng)，應(yīng)該加強(qiáng)跨國信息交換中對納稅人的隱私和機(jī)密權(quán)利的保護(hù)。具體保護(hù)規(guī)則可以由協(xié)定規(guī)定，但是，對于一國選擇提供的信息，應(yīng)該有一個(gè)有利于內(nèi)國納稅人保護(hù)的最低限度標(biāo)準(zhǔn)，即這些信息的提供不會(huì)使納稅人在外國遭遇低于內(nèi)國的稅收待遇。[45]尤其是當(dāng)信息的提供顯然會(huì)損害納稅人的競爭地位時(shí)，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)該拒絕提供和交換該信息。此外，所有提供和交換的信息必須嚴(yán)格限定于稅務(wù)目的，而不能用于非稅目的。
????由于計(jì)算機(jī)信息技術(shù)的發(fā)展，多數(shù)國家已經(jīng)借以建立了有關(guān)納稅人信息的數(shù)據(jù)庫。通過納稅人識別號碼的運(yùn)用，這些數(shù)據(jù)庫可以根據(jù)各種來源的信息資料對納稅人信息進(jìn)行自動(dòng)稽核和相符性檢驗(yàn)。這大大提高了稅務(wù)機(jī)構(gòu)的工作效率以及評稅的準(zhǔn)確性，對于打擊偷逃稅也有重要效果，但納稅人的機(jī)密和秘密權(quán)卻因此遭遇威脅。因此，各國一般對這些數(shù)據(jù)庫進(jìn)行嚴(yán)格的控制和管理，一方面加強(qiáng)技術(shù)控制，防止電腦駭客的惡意攻擊導(dǎo)致信息泄漏，另一方面，嚴(yán)格規(guī)制稅務(wù)機(jī)關(guān)未經(jīng)授權(quán)向第三方泄漏納稅人的有關(guān)信息。一般納稅人也有權(quán)對數(shù)據(jù)庫中的相關(guān)資料進(jìn)行證實(shí)。此外，部分國家還加強(qiáng)了對電子信息數(shù)據(jù)庫使用的立法規(guī)制。例如，澳大利亞的《隱私權(quán)法案》（Privacy Act）、德國的《數(shù)據(jù)保護(hù)法案》（Data Protection Act）、瑞典的《瑞典數(shù)據(jù)法案》（Swedish Data Act）、英國的《數(shù)據(jù)保護(hù)法案》（Data Protection Act）等。美國《國內(nèi)收入法典》第6103節(jié)規(guī)定了秘密保護(hù)條款，奧地利、法國、挪威也有電子數(shù)據(jù)保護(hù)法律。為保證數(shù)據(jù)庫的合理使用，挪威還設(shè)有數(shù)據(jù)控制機(jī)構(gòu)、瑞典設(shè)有數(shù)據(jù)監(jiān)督機(jī)構(gòu)來具體監(jiān)督和管理數(shù)據(jù)庫的建立與使用。[46]?
????與納稅人秘密權(quán)保護(hù)相關(guān)的一項(xiàng)特權(quán)是職業(yè)豁免權(quán)。這項(xiàng)權(quán)利并不為納稅人直接享有，卻是對納稅人秘密權(quán)的保護(hù)。主要是限制稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三方獲取信息的權(quán)力。除了丹麥、芬蘭、意大利、日本和挪威外，所有OECD國家均對自由職業(yè)者如律師和醫(yī)生有不同程度的職業(yè)豁免，少數(shù)國家對銀行等機(jī)構(gòu)也適用同樣的特權(quán)。例如，澳大利亞對法律顧問與客戶之間傳遞的部分文件適用職業(yè)秘密規(guī)則保護(hù)，免于向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供此類信息。比利時(shí)的職業(yè)特權(quán)適用于銀行、信用和儲蓄機(jī)構(gòu)以及自由職業(yè)者。德國適用于自由職業(yè)者、律師和神職人員。美國適用于律師。對于銀行提供納稅人的利息收入信息，一般限于總計(jì)數(shù)額，而不提供單項(xiàng)具體數(shù)額，同時(shí)，有上訴的權(quán)利保證職業(yè)豁免權(quán)的行使。[47]
????與信息提供相關(guān)的權(quán)利還有納稅人的知情權(quán)和上訴權(quán)。納稅人履行信息義務(wù)的同時(shí)有權(quán)被告知信息提供的要求、目的和用途。該信息必須是納稅人有能力提供的信息，并且給予合理的期限以提供相關(guān)信息和資料。納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)信息權(quán)力的行使有異議時(shí)，通?？梢酝ㄟ^普通訴訟程序提起訴訟，有的國家

【責(zé)任編輯：趙鵬宇】

霍爾木茲變數(shù)引爆油市：伊朗開放48小時(shí)后重鎖咽喉，油價(jià)一夜狂飆近7%

4月20日新一周交易開始，國際油價(jià)跳空高開，讓所有沉浸在“油價(jià)暴跌、美股狂歡”中的投資者措手不及。截至美東時(shí)間19日下午7點(diǎn)15分，紐約商品交易所5月交貨的輕質(zhì)原油期貨價(jià)格飆升至每桶89.85美元，較前一交易日收盤價(jià)大幅上漲7.16%；6月交貨的倫敦布倫特原油期貨價(jià)格同步升至每桶95.68美元，漲幅高達(dá)5.86%。到4月21日收盤，WTI原油期貨結(jié)算價(jià)收漲6.87
2026年04月21日

審批流程“做減法”、投資環(huán)境“做加法” - 國辦印發(fā)《關(guān)于深化投資審批制度改革的意見》

進(jìn)一步優(yōu)化投資審批權(quán)限配置、提升投資服務(wù)便利度、強(qiáng)化投資項(xiàng)目全過程監(jiān)管，著力擴(kuò)大有效投資，國務(wù)院辦公廳日前印發(fā)《關(guān)于深化投資審批制度改革的意見》（以下簡稱《意見》），國辦發(fā)〔2026〕13號，對深化投資審批制度改革作出全面部署。打破“批文迷宮” 直擊企業(yè)投資痛點(diǎn)企業(yè)在一個(gè)地方投資興業(yè)，最怕的不是顯性成本高，而是隱性負(fù)擔(dān)重——落地難、開工慢、過程不透明，讓項(xiàng)目成本層層加
2026年04月15日

地方債發(fā)行“搶跑”：土地儲備專項(xiàng)債同比翻倍，化債資金落地過半

積極財(cái)政政策靠前發(fā)力，地方債發(fā)行呈現(xiàn)出明顯的“搶跑”態(tài)勢，在總量擴(kuò)容、節(jié)奏加快、結(jié)構(gòu)優(yōu)化的多重邏輯下加速落地，成為穩(wěn)投資、穩(wěn)增長的關(guān)鍵引擎。截至4月13日，全國已發(fā)行地方債券約3.39萬億元，同比增長11%，靠前發(fā)力特征鮮明。尤為引人注目的是，土地儲備專項(xiàng)債券發(fā)行規(guī)模同比近乎翻倍，用于置換存量隱性債務(wù)的再融資專項(xiàng)債發(fā)行進(jìn)度也已過半，一攬子化
2026年04月14日

金融監(jiān)管總局定調(diào)2026年涉農(nóng)信貸：單列計(jì)劃、持續(xù)增長，嚴(yán)防“內(nèi)卷式”競爭

國家金融監(jiān)督管理總局發(fā)布《關(guān)于做好2026年金融支持鄉(xiāng)村全面振興工作的通知》（以下簡稱《通知》），明確要求農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行、大中型商業(yè)銀行在2026年繼續(xù)單列涉農(nóng)信貸計(jì)劃，努力實(shí)現(xiàn)同口徑涉農(nóng)貸款余額較年初持續(xù)增長目標(biāo)，推動(dòng)涉農(nóng)信貸“穩(wěn)投入、提質(zhì)量、優(yōu)結(jié)構(gòu)、可持續(xù)”。這一部署恰逢關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)——截至2026年2月末，全國普惠型涉農(nóng)貸款余額已達(dá)14.52萬億元，同比增長10
2026年04月08日

特朗普壓線宣布?；?，油價(jià)盤中暴跌近20%，金價(jià)沖破4850美元

黃金一夜沖上4850美元，原油卻從110美元高處近乎“腰斬式”回撤，同一場地緣事件為何撕裂出完全相反的兩個(gè)市場？距離特朗普為伊朗設(shè)定的“最后期限”僅剩不到一個(gè)半小時(shí)，美國總統(tǒng)于當(dāng)?shù)貢r(shí)間4月7日傍晚6時(shí)32分在社交媒體上發(fā)文宣布：同意暫停對伊朗的轟炸和襲擊行動(dòng)，為期兩周，前提是伊朗“全面、立即且安全地”開放霍爾木茲海峽。這場緊急踩下的“剎車”，瞬間引爆全球金融市場——
2026年04月08日

霍爾木茲海峽的“開”與“關(guān)”：伊朗最高領(lǐng)袖顧問最新表態(tài)釋放的三大信號

當(dāng)?shù)貢r(shí)間4月2日，伊朗最高領(lǐng)袖外事顧問、前外長阿里·阿克巴爾·韋拉亞提在其個(gè)人社交媒體賬號上發(fā)文表示，霍爾木茲海峽對世界保持開放，但將對“伊朗人民的敵人及其在中東地區(qū)的基地”永遠(yuǎn)關(guān)閉。這是美以聯(lián)合軍事打擊伊朗第34天以來，伊朗最高層就全球最關(guān)鍵的能源運(yùn)輸咽喉所作出的最新、最系統(tǒng)性的戰(zhàn)略宣示，其措辭之精準(zhǔn)、表態(tài)之時(shí)機(jī)，被外界普遍解讀為德黑蘭在“封而不鎖”之間精
2026年04月02日

滬市分紅“紅包雨”超8000億！460家公司年報(bào)派現(xiàn)創(chuàng)紀(jì)錄，“一年多次”成新常態(tài)

新生經(jīng)濟(jì)學(xué)者郭夏：這是A股邁向“價(jià)值共贏”時(shí)代的積極信號。截至2026年4月1日，滬市共有577家公司披露2025年年報(bào)，其中460家推出了年報(bào)分紅方案，占比近八成，期末分紅預(yù)案對應(yīng)的分紅總額超過8000億元，展現(xiàn)A股核心資產(chǎn)的強(qiáng)勁現(xiàn)金回報(bào)能力。從全年維度看，已披露年報(bào)分紅
2026年04月02日

直擊霍爾木茲海峽：“海上命門”被按下暫停鍵的24天

全球能源貿(mào)易的“咽喉”——霍爾木茲海峽，已經(jīng)歷了超過三周的“半癱瘓”狀態(tài)。最新數(shù)據(jù)顯示，2026年3月以來，通過該海峽的商船數(shù)量較沖突前暴跌逾九成，全球航運(yùn)格局正在被迫經(jīng)歷二戰(zhàn)以來最劇烈的重構(gòu)。航運(yùn)斷崖：從日均138艘到不足十分之一根據(jù)市場服務(wù)機(jī)構(gòu)克普勒公司截至3月23日的數(shù)據(jù)，自3月1日以來，通過霍爾木茲海峽的商船次數(shù)僅為144
2026年03月24日

中國發(fā)展高層論壇2026釋放強(qiáng)音：以“確定性”作答全球變局，服務(wù)業(yè)開放與AI產(chǎn)業(yè)化成新引擎

在充滿不確定性的全球環(huán)境中，中國致力于做世界的“確定性基石”和“穩(wěn)定性港灣” 。國務(wù)院總理李強(qiáng)在出席開幕式時(shí)強(qiáng)調(diào)，市場雖已成稀缺資源，但可以被不斷創(chuàng)造，呼吁各方合力做大全球經(jīng)貿(mào)蛋糕
2026年03月23日

重塑資本基因：創(chuàng)業(yè)板改革定調(diào)“更懂科技” 第四套上市標(biāo)準(zhǔn)呼之欲出

這場被市場期待已久的改革，不僅將為創(chuàng)業(yè)板增設(shè)第四套上市標(biāo)準(zhǔn)，更將把科創(chuàng)板“IPO預(yù)先審閱”等有益經(jīng)驗(yàn)復(fù)制推廣，標(biāo)志著這一服務(wù)創(chuàng)新成長達(dá)16年的板塊，正向著“更懂科技、更懂產(chǎn)業(yè)”的方向深度進(jìn)化。改革藍(lán)圖：三項(xiàng)舉措錨定新質(zhì)生產(chǎn)力站在
2026年03月13日

從IPO到APO - 萬億并購基金開啟創(chuàng)投退出新機(jī)制

隨著美國中東戰(zhàn)略的受挫，戰(zhàn)后將會(huì)有更多國際熱錢傾注中國資本市場。隨著國家萬億級并購公開發(fā)行大基金問世，中國資本市場也將進(jìn)入用APO洗牌煥新的新生經(jīng)濟(jì)時(shí)代。
2026年03月11日

驚魂24小時(shí)！油價(jià)上演“史上最瘋狂反轉(zhuǎn)”，全球金融市場虛驚一場

短短24小時(shí)內(nèi)完成了一次“沖天炮”式的飆升與“自由落體”般的回落，而全球股市則隨之經(jīng)歷了一場從“黑色星期一”到狂歡派對的驚天逆轉(zhuǎn)。在中東地緣政治這把雙刃劍的揮舞下，本周的開局足以讓每一位華爾街交易員銘心刻骨。盤中狂飆35美元，交易員見證歷史本周一（3月9日）亞洲時(shí)段，國際原油市場率先引爆“核彈”。隨著市場
2026年03月10日

萬字民生清單勾勒2026發(fā)展圖譜：4.5%-5%增長密碼藏于“投資于人”

3月5日，李強(qiáng)總理向十四屆全國人大四次會(huì)議作政府工作報(bào)告。這份約1.7萬字的報(bào)告，不僅設(shè)定了“經(jīng)濟(jì)增長4.5%—5%”的預(yù)期目標(biāo)，更以一系列真金白銀的投入和細(xì)致入微的民生部署，勾勒出新一年中國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的清晰路徑。
2026年03月06日

血與油的洗禮：美以突襲伊朗第五日，霍爾木茲海峽封閉引爆全球能源風(fēng)暴

隨著中東戰(zhàn)火的持續(xù)蔓延，一場由地緣沖突引發(fā)的“能源海嘯”正猛烈沖擊全球經(jīng)濟(jì)的堤岸。截至3月5日，美國和以色列對伊朗發(fā)起的聯(lián)合軍事打擊已進(jìn)入第五天。隨著伊朗宣布封鎖霍爾木茲海峽、卡塔爾液化天然氣（LNG）生產(chǎn)暫停，這場原本限于中東的軍事沖突，已徹底演變?yōu)橐粓鱿砣虻哪茉垂?yīng)危機(jī)，國際油價(jià)與氣價(jià)應(yīng)聲飆升，全球股市隨之震顫 。戰(zhàn)事膠著：傷亡數(shù)字攀升，多國卷入漩渦過去的24小
2026年03月05日
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